Chybně nebo pozdě vystavené daňové doklady. Co s tím?

2017.0900.1

Chybně nebo pozdě vystavené daňové doklady. Co s tím?

Ing. Martina Matějková

Způsobů, jak lze chybovat při vystavování daňových dokladů, je celá řada. Na daňových dokladech se lze setkat s chybami drobnými (formálními), například v podobě zapomenutých čárek, háčků či zkrácených názvů daňových subjektů či nesprávně použitých dodatků. Dochází však také k chybám závažnějším, kdy je vystaven neúmyslně daňový doklad na plnění, které vůbec nenastalo, kdy je uplatněna chybná sazba daně, či je chybně popsán rozsah a předmět plnění, popř. na dokladech chybí některé z náležitostí, které stanoví zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o DPH"). Ve své praxi se daňové subjekty také mohou setkat s tím, že daňový doklad zapomenou vystavit, případně jej zapomene (v horším případě odmítne) vystavit jejich obchodní partner. V tomto článku si ukážeme, jak postupovat v případě, kdy nastanou některé z výše uvedených situací.

Faktura – daňový doklad

V obecné rovině je za daňový doklad považována písemnost, která splňuje podmínky stanovené zákonem o DPH. Daňový doklad může mít podobu listinnou nebo elektronickou, přičemž oba tyto typy daňového dokladu musí být posuzovány shodně. Zákon o DPH v ustanovení § 29 taxativně vymezuje povinné náležitosti, které daňový doklad musí obsahovat vždy, a zároveň i některé náležitosti daňových dokladů, které daňový doklad v určitých vyjmenovaných případech obsahovat nemusí.

Mezi základní náležitosti daňového dokladu patří:

1. označení osoby, která uskutečňuje plnění
2. DIČ osoby, která uskutečňuje plnění
3. označení osoby, pro kterou se plnění uskutečňuje
4. DIČ osoby, pro kterou se plnění uskutečňuje
5. evidenční číslo daňového dokladu
6. rozsah a předmět plnění
7. den vystavení daňového dokladu
8. den uskutečnění plnění nebo den přijetí úplaty, pokud před uskutečněním plnění vznikla povinnost ke dni přijetí úplaty přiznat daň nebo přiznat uskutečnění plnění, pokud se liší ode dne vystavení daňového dokladu
9. jednotková cena bez daně a sleva, není-li obsažena v jednotkové slevě
10. základ daně
11. sazba daně
12. výše daně; tato daň se uvádí v české měně

Pokud je plnění osvobozeno od daně, musí daňový doklad rovněž obsahovat odkaz na příslušné ustanovení zákona o DPH, ustanovení předpisu Evropské unie nebo jiný údaj uvádějící, že plnění je od daně osvobozeno. Je-li příjemce plnění zmocněn k vystavení daňového dokladu, dalším povinným údajem daňového dokladu je tvrzení "vystaveno zákazníkem". Pokud je plnění uskutečněno v režimu přenesení daňové povinnosti, musí daňový doklad obsahovat údaj "daň odvede zákazník".

Daňový doklad naopak nemusí obsahovat DIČ osoby, pro kterou se plnění uskutečňuje, pokud jí není přiděleno, dále jednotkovou cenu bez daně a slevu, není-li obsažena v jednotkové ceně, pokud vznikla povinnost přiznat daň nebo přiznat uskutečnění plnění ke dni přijetí úplaty. V případě, že se jedná o plnění osvobozené od daně nebo je-li osobou povinnou přiznat daň osoba, pro kterou je plnění uskutečněno, daňový doklad nemusí obsahovat sazbu daně a výši daně.

Chybná sazba daně

Často se stává, že je na dokladu uvedena chybná sazba daně, kdy namísto základní sazby daně je uplatněna první či druhá snížená sazba daně, nebo naopak. Někdy je uplatněna daň u osvobozeného plnění nebo u plnění, které není předmětem daně, nebo naopak u plnění zdanitelného je uplatněno osvobození od daně. Někdy se také stává, že poskytovatel plnění uplatní u plnění, které podléhá režimu přenesení daňové povinnosti, daň. Může se také stát, že přestože je uplatněna správná sazba daně, dojde při jejím výpočtu zkrátka k matematické chybě. Pokud plátce či identifikovaná osoba chybuje takovým způsobem, že přizná daň jinak, než stanoví zákon, a zvýší tím daň na výstupu, zákon o DPH jej opravňuje provést podle § 43 odst. 1 zákona o DPH opravu. Tuto opravu je třeba provést v dodatečném daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém byla nesprávně uplatněna daň.

Příklad

Plátce A vystavil daňový doklad za stavební práce spadající do CZ-CPA 41 - 43. Chyboval tím, že neuplatnil u předmětného plnění režim přenesení daňové povinnosti ve smyslu ustanovení § 92e zákona o DPH, nýbrž stavební práce vyfakturoval se základní sazbou daně. Plátce B sice vystavil daňový doklad za stavební práce spadající do CZ-CPA 41 - 43 v režimu přenesení daňové povinnosti, ale u související služby spočívající v převozu materiálu na stavbu, kterou měl správně ve smyslu § 36 odst. 3 zákona o DPH zahrnout do základu daně, uplatnil daň v základní sazbě.

Oba plátci A i B přiznali daň jinak, než stanoví zákon o DPH, a zvýšili tím svou daň na výstupu. Plátci mají možnost provést opravu výše daně ve smyslu § 43 zákona o DPH. V případě, že by plátci (poskytovatelé stavebních prací) opravu neprovedli a u plnění, které podléhá režimu přenesení daňové povinnosti, uplatnili daň, neměli by příjemci takových plnění nárok na odpočet daně na vstupu (ve smyslu § 72 odst. 2 zákona o DPH se daní na vstupu u přijatého zdanitelného plnění rozumí daň uplatněná podle zákona o DPH).

Příklad

Plátce DPH, poskytovatel plnění, uplatnil při výpočtu daně na výstupu základní sazbu daně 21%, přestože měla být správně uplatněna snížená sazba daně 15%.

Jelikož plátce přiznal daň jinak, než stanoví zákon o DPH, a tím zvýšil daň na výstupu, má možnost (nikoliv však povinnost) provést ve smyslu § 43 zákona o DPH opravu výše daně. Pokud nebude oprava výše daně poskytovatelem plnění provedena, je plátce (příjemce plnění) oprávněn uplatnit ve smyslu ustanovení § 73 odst. 6 zákona o DPH nárok na odpočet daně jen ve výši odpovídající dani, která má být uplatněna podle zákona o DPH, tj. pouze ve výši 15%. Poskytovatel plnění má naopak povinnost ve smyslu ustanovení § 108 odst. 1 písm. j) zákona o DPH přiznat daň ve výši, kterou uvedl na daňovém dokladu.

Opravu lze podle ustanovení § 43 odst. 1 zákona o DPH provést nejdříve ke dni, ve kterém plátce nebo identifikovaná osoba, pro kterou se plnění uskutečnilo, obdržela opravný daňový doklad, nebo ve kterém byla provedena oprava v evidenci pro účely DPH. Pokud měl plátce nebo identifikovaná osoba povinnost vystavit daňový doklad nebo pokud byl daňový doklad vystaven, při opravě výše daně v jiných případech vystaví ve smyslu § 43 odst. 2 zákona o DPH opravný daňový doklad. Pokud plátce či identifikovaná osoba neměli povinnost vystavit daňový doklad a daňový doklad nevystavili, oprava se provede pouze v evidenci pro účely DPH.

Příklad

Tuzemský plátce zakoupil od společnosti s. r. o. vstupenky na filmové představení. Na daňovém dokladu byla uplatněna daň ve výši 0%. Tuzemský plátce navzdory svému požadavku od společnosti s. r. o. neobdržel opravný daňový doklad.

Pokud je částka daně uvedená na přijatém daňovém dokladu nižší, než která má být uplatněna podle zákona o DPH, je ve smyslu ustanovení § 73 odst. 6 zákona o DPH tuzemský plátce oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně jen ve výši odpovídající dani uvedené na daňovém dokladu. Jelikož tuzemský plátce neobdržel opravný daňový doklad s vyčíslením daně, není oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně, jelikož na daňovém dokladu je uvedena daň ve výši 0%.

Příklad

Tuzemský plátce A poskytl ve zdaňovacím období květen 2015 tuzemskému plátci B plnění, které je osvobozené od daně ve smyslu ustanovení § 51 a násl. zákona o DPH. Na vystaveném daňovém dokladu chybně uplatnil DPH ve výši 21 %. Tuzemský plátce A je povinen v daňovém přiznání za příslušné zdaňovací období (tj. za období, ve kterém se plnění uskutečnilo) přiznat ve smyslu ustanovení § 108 odst. 1 písm. j) zákona o DPH daň na výstupu na ř. 1, popř. ř. 2. Následně má plátce A možnost provést opravu nesprávně uplatněné daně ve smyslu § 43 zákona o DPH. Pokud se plátce A rozhodne opravu nesprávně uplatněné daně provést, vystaví opravný daňový doklad, doručí jej plátci B a za zdaňovací období, ve kterém se plnění uskutečnilo, podá dodatečné daňové přiznání.

Opravný daňový doklad

Náležitosti opravného daňového dokladu jsou vymezeny v ustanovení § 45 zákona o DPH. Zákon o DPH u opravného (stejně tak jako u "standardního" daňového dokladu) nestanoví, jaká má být jeho konkrétní struktura či formát.

Opravný daňový doklad o opravě základu daně a výše daně nebo o opravě výše daně v jiných případech obsahuje:

a) označení osoby, která uskutečňuje plnění

b) DIČ osoby, která uskutečňuje plnění

Pojem "osoba, která uskutečňuje plnění" se vztahuje nejen na plátce, jak tomu bylo do konce roku 2013, ale obecně se týká všech osob povinných k dani, které vystavily daňový doklad.

c) označení osoby, pro kterou se uskutečňuje plnění

d) DIČ osoby, pro kterou se uskutečňuje plnění

e) evidenční číslo původního daňového dokladu

f) evidenční číslo opravného daňového dokladu

g) důvod opravy

h) rozdíl mezi opraveným a původním základem daně

i) rozdíl mezi opravenou a původní daní

j) rozdíl mezi opravenou a původní částkou, kterou osoba, která plnění uskutečňuje, získala nebo má získat za uskutečňované plnění celkem

U opravy výše daně se uplatní sazba daně platná ke dni povinnosti přiznat daň u původního plnění. Pro přepočet cizí měny na českou měnu se použije kurz uplatněný osobou provádějící přepočet ke dni povinnosti přiznat daň u původního plnění. Opravu výše daně nelze provést po uplynutí 3 let od konce zdaňovacího období, ve kterém vznikla povinnost přiznat daň u původního plnění. Osoba, která není plátcem a jíž vznikla ve smyslu § 108 odst. 1 písm. i) zákona o DPH povinnost přiznat daň, kterou uvedla na vystaveném dokladu, je oprávněna provést opravu daně přiměřeně podle § 43 odst. 1 až 4 zákona o DPH.

Zákon o DPH nestanoví postup opravy daňového dokladu, pokud plátce (poskytovatel plnění) chybně uplatnil daň vůči osobě povinné k dani (neplátci DPH). Z rozsudku ESD C-454/98 (Schmeink & Strobel) vyplývá, že pokud vystavitel faktury v dostatečném čase zcela odstranil riziko jakéhokoliv snížení daňových příjmů, princip neutrality DPH vyžaduje, aby DPH, která byla fakturována nesprávně, mohla být opravena, aniž by oprava byla podmíněna tím, že vystavitel faktury jednal v dobré víře. Ze zmíněného rozsudku ESD lze dovodit, že by s ohledem na zachování principu neutrality DPH měla být umožněna plátci oprava výše daně i v případě, kdy chybně uplatnil daň vůči neplátci DPH a tím zvýšil daň na výstupu. Aby byla splněna podmínka odstranění rizika jakéhokoliv snížení daňových příjmů, je třeba zajistit doručení opravného daňového dokladu příjemci plnění.

Zákon o DPH samostatně neupravuje postup v situaci, kdy tuzemský plátce chybně uplatní a přizná daň na výstupu a tím v důsledku sníží daň. Povinnost provést opravu výše daně na vyšší daň vyplývá z ustanovení § 141 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "daňový řád"). Podle tohoto zákonného ustanovení platí, že pokud daňový subjekt zjistí, že daň má být vyšší než poslední známá daň, je povinen podat do konce měsíce následujícího po měsíci, ve kterém tuto skutečnost zjistil, dodatečné daňové přiznání nebo dodatečné vyúčtování a ve stejné lhůtě rozdílnou částku uhradit. Tato povinnost trvá, pokud běží lhůta pro stanovení daně. Poslední známá daň je výsledná daň, jak byla správcem daně dosud pravomocně stanovena v dosavadním průběhu daňového řízení o této dani.

Příklad

Tuzemský plátce chybně uplatnil osvobození od daně ve smyslu § 56 ZDPH, přestože se jednalo o plnění, které podléhá základní sazbě daně. Tento plátce tedy chybně uplatnil osvobození od daně tam, kde měl uplatnit daň na výstupu, čímž daň na výstupu snížil. V souladu s ustanovením § 141 DŘ je povinen podat do konce měsíce následujícího po měsíci, ve kterém tuto skutečnost zjistil, dodatečné daňové přiznání. Plátce vystaví opravný daňový doklad v souladu s ustanovením § 45 ZDPH.

Formální chyby na dokladech

Ze znění zákona o DPH jednoznačně nevyplývá, zda se oprava výše daně v jiných případech vztahuje také na situace, kdy v podstatě nedošlo k poskytnutí plnění, například pokud plátce omylem vystavil dva či více daňových dokladů na jedno uskutečněné zdanitelné plnění pod různými variabilními symboly, nebo pokud plátce omylem vystavil daňový doklad pro jiného odběratele (omylem je na daňovém dokladu uveden jiný příjemce plnění) apod. Chybou a potažmo důvodem k provedení opravy původně vystaveného daňového dokladu může být také například situace, kdy výše fakturované částky neodpovídá skutečnému množství dodaného zboží či rozsahu poskytnuté služby. Osobně se však domnívám, že i v těchto případech by plátci, popř. identifikované osobě, oprava výše daně ve smyslu ustanovení § 43 zákona o DPH měla být umožněna.

Příklad

Společnost s. r. o. omylem provedla dvakrát fakturaci, kdy vystavila dva daňové doklady s různými variabilními symboly za jedno uskutečněné zdanitelné plnění jednomu odběrateli. Dále pak vystavila daňový doklad omylem jiné společnosti, než pro kterou uskutečnila zdanitelné plnění.

V daném případě společnost s. r. o. přiznala daň jinak, než stanoví zákon o DPH, a tím zvýšila daň na výstupu. V prvním případě přiznala u jednoho zdanitelného plnění daň dvakrát, ve druhém případě přiznala daň u plnění, které se vůbec neuskutečnilo (omylem uvedena jiná společnost). Při opravě lze postupovat ve smyslu ustanovení § 43 zákona o DPH (viz výše).

Při vystavování daňových dokladů může také dojít k chybám, které přímo nezpůsobí to, že plátce (vystavitel daňového dokladu) přizná daň jinak, než stanoví zákon, a tím zvýší daň na výstupu. V praxi se může stát, že je například poskytovateli plnění vrácen daňový doklad s žádostí o opravu aktuální adresy příjemce zdanitelného plnění. K těmto nesrovnalostem v adresách dochází hlavně z důvodu, že nejsou poskytovateli plnění včas nebo vůbec příjemcem plnění oznámeny změny sídla, popř. je v databázi odběratelů chybně uvedena ulice či číslo popisné, u některých výrazů chybí háček, čárka či pomlčka apod. Příjemci plnění pak reagují na došlou fakturu tím, že žádají po jejím vystaviteli, aby chybu opravil.

Co se týče případné ruční opravy vystaveného daňového dokladu odběratelem, pak je třeba upozornit na ustanovení § 34 zákona o DPH, podle kterého musí být u daňového dokladu od okamžiku jeho vystavení do konce doby stanovené pro jeho uchovávání zajištěna věrohodnost jeho původu, neporušenost jeho obsahu a jeho čitelnost. Věrohodností původu daňového dokladu se rozumí skutečnost, že je zaručena totožnost osoby, která plnění uskutečňuje, nebo totožnost osoby, která daňový doklad oprávněně vystavila. Neporušeností obsahu daňového dokladu se rozumí skutečnost, že obsah daňového dokladu požadovaný podle zákona o DPH…