3.2.459
Přenos daňové povinnosti – tuzemská plnění
Ing. Jan Ambrož, Mgr. Radmila Kulková
V tomto článku se věnujeme specifickému daňovému režimu u plnění, která se uskutečňují mezi plátci v tuzemsku, nicméně povinnost přiznat z nich daň z přidané hodnoty neplní poskytovatel plnění, ale příjemce – tj. oproti běžnému režimu je povinnost přiznat daň přenesena na příjemce.
Tento zvláštní režim pro správu DPH (tzv. tuzemský revers charge) mohou členské státu EU zavést v rámci opatření v boji proti daňovým podvodům, a to na vybrané komodity, resp. typy plnění. V tomto je rozdíl důvodu zavedení tohoto zvláštního režimu správy DPH od přenosu daňové povinnosti u přeshraničních (intrakomunitárních) plnění, kde jde primárně v zásadě o zjednodušení správy daně a přesunutí povinnosti přiznat daň do státu spotřeby.
NahoruPrávní úprava
Pro tento režim – tuzemský přenos daňové povinnosti (PDP) jsou rozhodující ustanovení §§ 92a až 92i ZDPH. Povinnost příjemce přiznat daň vyplývá jednak z ustanovení § 92a odst. 1 a také je explicitně uvedena i v § 108 odst. 4 písm. a) zákona o DPH. Současně platí specifické podmínky pro uplatnění nároku na odpočet daně podle § 73 ZDPH.
V zákoně o DPH jsou nicméně pro PDP i na jiných místech upraveny některé zvláštnosti či pravidla vztahující se k tomuto režimu. Na tyto upozorníme, například se jedná o specifické náležitosti daňových dokladů podle § 29 ZDPH. Někdy se ale "jen" výslovně stanoví, že i pro režim PDP se použijí obecná pravidla – kupř. v § 42 odst. 12 zákona o DPH je takto ve vztahu k PDP na obecná pravidla odkazováno, jde-li o provádění oprav základu daně.
Vedle ustanovení zákona o DPH je právní úprava tuzemského PDP v ČR obsažena i v nařízení vlády, které se týká výslovně právě PDP. V současné době jde o nařízení vlády č. 361/2014 Sb., o stanovení dodání zboží nebo poskytnutí služby pro použití režimu přenesení daňové povinnosti.
Toto nařízení vlády je prováděcím předpisem vydaným na základě zmocnění v § 92f ZDPH a týká se tzv. dočasného použití režimu PDP, který může být zaveden u plnění uvedených výčtově v příloze č. 6 zákony o DPH, nicméně právě (mimo jiné) jen tehdy, pokud tak ještě navíc stanoví vláda nařízením. Nařízení vlády č. 361/2014 Sb. bylo několikrát novelizováno, naposledy zatím v roce 2022.
Režim PDP pro plnění vymezení ve zmíněném nařízení vlády byl pro vybraná plnění zaveden v souvislosti s potřebou snížení rizika podvodů na DPH, kde ČR využila možnost danou směrnicí Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty, v platném znění, a počínaje dnem 1. 4. 2015 rozšířila postupně výčet plnění,
při jejichž poskytnutí je použit režim přenesení daňové povinnosti.
K režimu tuzemského PDP vydala finanční zpráva několik informací a odpovědí na časté dotazy. Jedná se zejména o následující zdroje:
-
Informace GFŘ k aplikaci režimu přenesení daňové povinnosti na vybraná plnění podle § 92f ZDPH (11. 8. 2022).
-
Informace GFŘ k režimu přenesení daňové povinnosti u vybraných plnění s účinností od 1. 7. 2017 (č. j. 64930/17/7100-20118-011073).
-
Informace GFŘ, k aplikaci režimu přenesení daňové povinnosti u dodání elektřiny, plynu a dodání certifikátů elektřiny (č.j. 2375/16/7100-20118-012884, 1. 2. 2016).
-
Informace GFŘ k aplikaci režimu přenesení daňové povinnosti u poskytnutí služby elektronických komunikací (č. j.: 105279/16/7100-20118-012884, vydanou v roce 2016, dodatek z roku 2017).
-
Informace GFŘ a MF k režimu přenesení daňové povinnosti na DPH ve stavebnictví - § 92e zákona o DPH – vydaná 9. 11. 2011.
-
Informace GFŘ vydaná ve spolupráci s ČSÚ k některým otázkám zatřídění stavebních prací dle oddílů 41 až 43 klasifikace CZ-CPA ve vztahu k režimu přenesení daňové povinnosti ve stavebnictví na DPH.
Novely
Konsolidační balíček nepřinesl v námi rozebírané oblasti žádné změny, samozřejmě musí příjemce PDP vzít v úvahu novinky týkající se sazeb daně z přidané hodnoty.
Výklad
Postupně se seznámíme s obecnými principy fungování přenosu daňové povinnosti (1.), přehledem plnění, kterých se týká (2.) a vysvětlíme si praktickou stránku, vzorové příklady, vystavování daňových dokladů, den uskutečnění zdanitelného plnění, nárok na odpočet daně z přidané hodnoty, vyplnění daňových tvrzení (3.) a variantu optimalizace pro nemovité věci (4.).
V článku se nezabýváme výše již zmíněnými přeshraničními plněními v režimu přenosu daňové povinnosti, pro který v textu používáme sousloví "reverse charge", jejichž popis a specifika naleznete v textu Přenos daňové povinnosti plnění v EU.
Nahoru1. PRINCIP PŘENOSU DAŇOVÉ POVINNOSTI
Jedná se o režim, u kterého se podle § 92a odst. 1 zákona o DPH u zdanitelného plnění s místem plnění v tuzemsku uplatňuje následující postup:
Jako zásadní je třeba zopakovat, že tento režim se uplatní pouze pro:
Zákon o DPH zdůrazňuje v § 92a odst. 2, že se tento režim: "...nepoužije, pokud ke dni uskutečnění zdanitelného plnění příjemce tohoto plnění nejedná jako osoba povinná k dani."
Zálohy
V případě plnění, které podléhá režimu PDP, se k úplatám před uskutečněním zdanitelného plnění (zálohám) nepřihlíží jako ke skutečnosti, s níž je spojena povinnost přiznat daň – tyto se zahrnují až do celkové úplaty za dané zdanitelné plnění. V režimu přenesení daňové povinnosti totiž poskytovateli plnění nevzniká povinnost přiznat daň z přijaté zálohové platby. Přiznává daň až ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, a to z celého základu daně.
Zde je patrný rozdíl ve srovnání s intrakomunitárním reverse charge, jde-li o zálohu hrazenou tuzemským příjemcem zahraničnímu dodavateli. V těchto případech je dnem D den poskytnutí zálohy podle § 24 zákona o DPH.
Jestliže došlo k přijetí zálohy na plnění, které obecně svým věcným charakterem spadá do režimu PDP, ale příjemce plnění ke dni přijetí zálohy nejednal jako osoba povinná k dani, nebude režim PDP na toto plnění použit. To platí i v případě, že po tomto okamžiku dojde ke změně účelu použití přijatého zdanitelného plnění.
Pokud je příjemcem plnění plátcem, ale zároveň nejedná v okamžiku zaplacení zálohy či přijetí zdanitelného plnění jako osoba povinná k dani (např. obec při výkonu veřejné správy), musí tuto skutečnost oznámit poskytovateli plnění, a to buď tím, že mu neposkytne svoje daňové identifikační číslo nebo ho informuje jiným vhodným způsobem.
Zdanitelné plnění
Režim přenosu daňové povinnosti se uplatní u plnění spadajících do kategorie zdanitelné plnění, tj. takové, které je předmětem daně a není osvobozeno od daně, viz § 2 odst. 2 zákona o DPH.
Obrat
Proto u dodavatele patří dodání zboží nebo poskytnutí služeb v režimu PDP do obratu (§ 4a ZDPH), neboť této osobě náleží úplata za uskutečněné plnění.
Plátce Alfa poskytl pro plátce Beta plnění v režimu PDP (službu poskytnutí pracovníků pro stavební práce). Do obratu zařadí toto plnění pouze firma Alfa, i když daň přizná a odvádí příjemce plnění, tj. firma Beta.
Dále si doplníme povinnosti poskytovatele a příjemce plnění, co je základem daně. Zásadní je řešení sporných situací, jestli plnění patří nebo nepatří do přenosu daňové povinnosti. Opravám základu a výše daně se věnuje část 3.5.
Povinnosti poskytovatele plnění PDP
Poskytovatel plnění musí zajistit všechny informace pro příjemce, aby ten mohl přiznat daň. To znamená, že mimo jiné určí skutečností rozhodné pro stanovení:
Povinnosti příjemce plnění PDP
Příjemce plnění v režimu přenosu daňové povinnosti, tj. plátce, je povinen přiznat daň podle § 108 odst. 4 písm. a) zákona o DPH. Příjemce plnění musí:
-
doplnit údaje o výši daně v evidenci pro účely DPH (v tzv. záznamní evidenci),
-
určit sazbu daně a výši daně, kterou odvádí, jak je rozebráno ve třetí kapitole.
Příjemce plnění v režimu PDP odpovídá za vypočtenou daň. Podstatné je, aby určil správně sazbu dotčeného plnění!
Novela
Na tuto skutečnost by se nemělo zapomínat, protože došlo od 1. ledna 2024 ke změnám v sazbách daně, a tak je třeba v návaznosti na den uskutečnění zdanitelného plnění ověřit, jaké jsou k tomuto dni aktuálně platné sazby, aby nedošlo ke zbytečnému pochybení.
Režim přenesení daňové povinnosti je vztahem mezi plátci DPH. Pokud by nesplnily tyto osoby (nebo i jen jedna z nich) svou registrační povinnost ve stanovené lhůtě, nelze PDP použít do dne nabytí právní moci rozhodnutí, kterým je dotčený subjekt (příjemce či poskytovatel plnění) registrován jako plátce. Toto pravidlo najdeme v ustanovení § 92a odst. 5 ZDPH.
Základ daně
Jedná se o základ daně v úrovni bez DPH, kterou vyčíslí na vystaveném daňovém dokladu poskytovatel plnění. Základ daně se stanovuje podle obecně platných pravidel pro DPH.
Cena obvyklá
Samozřejmě je třeba myslet na případy, kdy je podle vybraných ustanovení § 36 a § 36a nutné mít základ daně na úrovni ceny obvyklé, definované v § 36 odst. 14 zákona o DPH.
Právo volby PDP?
Titulek není zcela přesný, na druhé straně, u hraničních případů, kdy není zcela jasné, jestli typ plnění patří do přenosu daňové povinnosti (2.), existuje výrazné zjednodušení a pragmatické řešení.
PDP? Ano!
Je totiž možné využít ustanovení § 92a odst. 7 ZDPH, které se vztahuje na všechny tuzemské režimy PDP. Podle zmíněného ustanovení platí, že pokud oba plátci (poskytovatel a příjemce) mají
-
"...důvodně za to, že toto zdanitelné plnění podléhá režimu přenesení daňové povinnosti, a tento režim k tomuto plnění použijí, považuje se toto plnění za zdanitelné plnění podléhající režimu přenesení daňové povinnosti."
Doporučujeme pro praxi mít k dispozici důkazní prostředky, že se skutečně obchodní partneři shodli na tomto režimu. Samozřejmě je nutné připomenout, že toto pravidlo nelze využít pro jakékoli plnění, ale skutečně jen pro plnění, které má patrně charakter plnění spadajících do režimu PDP, ale nemusí to být zcela bezpochybně jasné (mají-li.... Důvodně za to, že toto zdanitelné plnění podléhá režimu přenesení daňové povinnosti).
Editační povinnost správce daně
Pro řešení nejasných situací dále nabízí zákon o DPH v §§ 92h a 92i tzv. editační povinnost správce daně. Jedná se o možnost požádat o vydání závazného posouzení, jestli se při poskytnutí zkoumaného plnění použije režim přenosu daňové povinnosti.
Plátce musí danou situaci, resp. dotčené plnění přesně popsat v žádosti podle § 92i zákona o DPH o vydání závazného posouzení. O žádosti rozhoduje Generální finanční ředitelství, žádost podléhá správnímu poplatku. Rozhodnutí Generálního finančního ředitelství ve věci dané žádosti je –jak ostatně i z názvu rozhodnutí vyplývá – pro posouzení popsané transakce právně závazné.
Nahoru2. TYPY PLNĚNÍ V PDP
Zákon o dani z přidané hodnoty vyjmenovává typy plnění s místem plnění v tuzemsku, u nichž se povinně aplikuje režim přenosu daňové povinnosti.
V případě plnění uvedených v příloze č. 6 se PDP uplatní pouze tehdy, pokud tak vláda stanoví nařízením. PDP se takto fakticky týká pouze plnění uvedených v nařízení vlády č. 361/2014 Sb., ve znění p. p.
Seznámíme se postupně s výše uvedenými typy plnění s tím, že vzhledem k frekvenci použití je nejvíce pozornosti věnováno § 92e ZDPH (§ 92d řešíme ve čtvrté kapitole).
Dodání zlata
Přenos daňové povinnosti se týká pouze zlata definovaného pro účely tohoto paragrafu, parametrem je jeho ryzost (333 tisícin a více s výjimkou investičního zlata), podoba (neopracované, slitky, cihly, pruty atd.). PDP se dále použije na dodání investičního zlata, pokud se jeho výrobce rozhodne, že má být při dodání daň.
Také při poskytnutí zprostředkovatelské služby podle § 92 odst. 5 zákona o DPH plátci použije plátce režim přenesení daňové povinnosti.
Příloha č. 5
V této příloze jsou vyjmenovány konkrétní typy plnění – dodání zboží, jedná se o různé druhy odpadů. Režim přenosu daňové povinnosti se týká dodání tohoto zboží po zpracování v podobě čištění, leštění, třídění, řezání, štěpení, lisování nebo odlévání do ingotů plátci.
Stavebně montážní práce
Jde v praxi o nejdůležitější, resp. patrně nejčastěji realizovaný typ plnění, u něhož se uplatní režim PDP. Často u něj může být používána i "volba" PDP pro plnění, kde si obchodní partneři nejsou jisti, jestli do PDP spadá nebo ne (viz první kapitola).
Finanční správa k problematice stavebně-montážních prací ("SMP") vydala ve spolupráci s ČSÚ informaci k některým otázkám zatřídění stavebních prací dle oddílů 41 až 43 klasifikace CZ-CPA ve vztahu k režimu přenesení daňové povinnosti ve stavebnictví na DPH. Zde lze nalézt příklady zatřídění dodávek, která v rámci stavebnictví spadají do režimu PDP anebo naopak nespadají.
Do režimu tuzemského PDP v rámci stavebních a montážních prací patří i poskytnutí pracovníků pro tyto práce. Pro účely PDP je tato služba obecně popisována pomocí vymezení tzv. agenturního zaměstnávání – tj. zaměstnávání fyzických osob za účelem výkonu jejich práce pro uživatele, kterým se rozumí jiná osoba – příjemce služby poskytnutí pracovníků, který práci přiděluje a dohlíží na její provedení.
Tento typ zprostředkování zaměstnání může poskytovat pouze agentura práce. Režimu PDP nicméně podléhá také poskytnutí pracovníků pro stavební nebo montážní práce osobami, které nesplní všechny podmínky agenturního zaměstnávání stanovené v zákoně o zaměstnanosti nebo zákoníku práce, pokud charakter služeb naplňuje fakticky znaky agenturního zaměstnávání a poskytovatel i příjemce poskytovaných služeb jsou registrovaní plátci DPH.
Ostatní případy
Jedná se skutečně o specifické případy:
-
dodání zboží poskytovaného jako záruka při realizaci této záruky, nebo
-
dodání zboží po postoupení výhrady vlastnictví nabyvateli a výkon tohoto práva nabyvatelem.
Této specifické oblasti PDP se věnuje v úvodu zmíněná Informace GFŘ k režimu přenesení daňové povinnosti u vybraných plnění s účinností od 1. 7. 2017, kde je kromě dodání zboží poskytovaného jako záruka při realizaci této záruky a dodání zboží po postoupení výhrady vlastnictví nabyvateli a výkon tohoto práva nabyvatelem z pohledu PDP dále popisováno výše už zmíněné poskytnutí pracovníků pro stavebně montážní práce a poskytnutí zprostředkovatelské služby podle § 92 odst. 5 ZDPH, tj. služby spočívající v obstarání dodání investičního zlata, pokud je u poskytnutí této služby uplatněna daň. Informace se zabývá též PDP při dodání nemovité věci prodávané dlužníkem z rozhodnutí soudu v řízení o nuceném prodeji.
Příloha č. 6
Tato příloha zákona o DPH obsahuje další vybrané typy plnění, pro které se uplatňuje, resp. přesněji může uplatnit, přenos daňové povinnosti. Uveďme si jako příklad:
… 