Ing. Pavla Strakošová
Popis operace:
O odložené dani účtují a vykazují ji účetní jednotky, které tvoří konsolidační celek a také účetní jednotky, které sestavují účetní závěrku v plném rozsahu. V zájmu srovnatelnosti účetních závěrek účetních jednotek tvořící konsolidační celek účtují účetní jednotky v konsolidačním celku o odložení dani a vykazují ji, a to bez ohledu na skutečnost, zda sestavují účetní závěrku v plném nebo zkráceném rozsahu. Ostatní účetní jednotky si pak samy stanoví, zda budou účtovat o odložené dani a vykazovat ji. Daňová povinnost odložená vyplývá z rozdílů, které nastávají v okamžiku odlišného pohledu účetního a daňového na určité položky v účetnictví.
Definice:
Daňová základna aktiva je hodnota aktiva uplatnitelná v budoucnu pro daňové účely.
Daňová základna pasiva (dluhu) je hodnota pasiva (dluhu) uplatnitelná v budoucnu pro daňové účely.
Zdanitelné rozdíly vyústí ve zdanitelné částky při určování základu daně v budoucích obdobích.
Odčitatelné rozdíly vyústí v částky, které jsou odčitatelné při určování základu daně v budoucích obdobích.
Odložené daňové dluhy jsou částky daně z příjmů k úhradě v budoucích obdobích z titulu zdanitelných rozdílů.
Odložené daňové pohledávky jsou částky daně z příjmů, které budou uplatněny v příštích obdobích z titulu odčitatelných přechodných rozdílů, převedených nevyužitých daňových ztrát a převedených nevyužitých daňových nároků. Nevykazují se tehdy, kdy není pravděpodobné, že bude dosažen dostatečný základ daně, který by umožnil jejich využití.
Použitá daňová sazba pro výpočet odložené daně je daňová sazba stanovená zákonem o daních z příjmů.
Výpočet odložené daně:
Výpočet odložené daně je založen na závazkové metodě; tato metoda vychází z rozvahového přístupu. Závazkový přístup znamená, že v budoucnu bude uplatněna odložená daň jako daň splatná a v budoucnu bude tato daň i odvedena; tzn., vznikne budoucí dluh nebo naopak bude daň uspořena; tzn., že budoucí dluh se sníží. Jelikož odložená daň ve vztahu k výsledku hospodaření zjištěnému v účetnictví bude uplatněna v budoucím období, při výpočtu se použije sazba daně z příjmů platná v tomto budoucím období, ve kterém bude daňový dluh nebo pohledávka uplatněna. Pokud tato sazba daně známa není, použije se sazba platná v příštím účetní období. Rozvahový přístup znamená, že závazková metoda vychází z přechodných rozdílů, jimiž jsou rozdíly mezi daňovou základnou aktiv, popřípadě pasiv, a výší aktiv, popřípadě pasiv, uvedených v rozvaze. Daňovou základnou aktiv, popřípadě pasiv, je hodnota těchto aktiv, popřípadě pasiv, uplatnitelná v budoucnosti pro daňové účely.
Z titulu odlišného účetního a daňového pohledu vznikají rozdíly, které mají povahu rozdílů přechodných. Přechodné rozdíly mohou být:
- zdanitelné, které vyústí ve zdanitelné částky při určování základu daně v budoucích obdobích, tzn., vedou k odloženému daňovému dluhu; například je-li účetní hodnota dlouhodobého hmotného majetku vyšší než hodnota tohoto majetku pro daňové účely,
- odčitatelné, které vyústí v částky, které jsou odčitatelné při určování základu daně budoucích období, tzn., vedou k odložené daňové pohledávce; například je-li účetní hodnota pohledávek snížená o opravné položky nižší než hodnota těchto pohledávek včetně daňově uznatelných opravných položek.
Přechodné rozdíly vznikají nejen z titulu odlišné daňové a účetní zůstatkové hodnoty dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku odpisovaného, ale i z dalších rozdílů, například z titulu opravných položek k zásobám (vždy daňově neuznatelné), opravných položek k pohledávkám (daňově uznatelné pouze podle zákona o rezervách), rezerv tvořených nad rámec příslušných zákonů (vždy daňově neuznatelné) nebo při převedení nevyužité daňové ztráty z předchozích let.
Odloženými daňovými dluhy se rozumí částky daně z příjmů k úhradě v budoucích obdobích z titulu rozdílů zdanitelných.
Odloženými daňovými pohledávkami se rozumí částky daně z příjmů, které budou uplatněny v příštích obdobích. Tyto pohledávky mohou vzniknout z titulu:
- odčitatelných přechodných rozdílů,
- převedených nevyužitých daňových ztrát,
- převedených nevyužitých daňových odpočtů a jiných časově převoditelných daňových nároků (nároků převoditelných do budoucna).
Odložená daňová pohledávka nebo odložený daňový dluh se vypočtou jako součin výsledného celkového rozdílu mezi daňovou základnou a základnou uvedenou v rozvaze u aktiv, případně pasiv, a sazby daně z příjmů platné v budoucím období, ve kterém bude daňový dluh nebo pohledávka uplatněna, která je stanovena zákonem o daních z příjmů. Změní-li se sazba daně z příjmů, je nutno přepočítat zůstatek účtu odložené daně a rozdíl zaúčtovat prostřednictvím příslušného účtu účtové skupiny 59 (syntetický účet 592 – Daň z příjmů – odložená).
Zásada opatrnosti:
Účtováním o odložené dani je zajištěna účetní zásada opatrnosti. Stanovená povinnost účtovat o odloženém daňovém dluhu totiž znamená, že účetní jednotka tvoří zdroj na budoucí vyšší splatnou daň z důvodů připočitatelných přechodných rozdílů na vrub disponibilního zisku, tj. zisku připadajícího k rozdělení. Pokud by tak účetní jednotka neúčtovala a veškerý disponibilní zisk by byl rozdělen například na dividendách, mohlo by dojít k situaci, že v budoucnu by byl nedostatek vlastních zdrojů. Zásada opatrnosti je dodržena i v případě, pokud je účtováno o odložené daňové pohledávce, a to pouze v případě, že v budoucnu bude dosaženo dostatečně vysokého zdanitelného zisku, ze kterého by mohly být uplatněny odčitatelné přechodné rozdíly nebo dosud neuplatněné daňové odpočty. Kdyby nebyla v případě odložené daňové pohledávky dodržena zásada opatrnosti, došlo by k navýšení disponibilního zisku, který by mohl být rozdělen, avšak vlastní zdroje by nebyly doplněny budoucí úsporou na splatné dani.
Ke konci rozvahového dne účetní jednotka prověřuje účetní hodnotu odložené daňové pohledávky a v případě, že je nepravděpodobné, že bude dosažen dostatečný základ daně, který by umožnil využití části nebo celé odložené daňové pohledávky, účetní hodnota odložené daňové pohledávky se snižuje. Snížení se provádí v rozsahu, v jakém je pravděpodobné, že dostatečný základ daně nebude dosažitelný. Účetní jednotka vykazuje předchozí nezachycenou odloženou daňovou pohledávku v tom rozsahu, v jakém je pravděpodobné, že budoucí zdanitelný zisk bude schopen odloženou daňovou pohledávku pokrýt.
První účtování o odložené dani:
Při prvním účtování o odložené dani si účetní jednotky vymezí jednotlivé tituly, u kterých vznikají přechodné rozdíly, a lze předpokládat, že u nich vznikne odložená daň. V některých případech vznikají odložené daňové dluhy, jindy odložené daňové pohledávky. Výsledkem těchto pohledávek a dluhů je jeden celkový přechodný rozdíl pro výpočet odložené daně. Odložená daň se vypočte jako součin výsledného přechodného rozdílu a sazby daně, která bude platit v době, kdy odložená daň bude uplatněna. Pokud účetní jednotka předpokládá, že odložená daň bude uplatněna v delším časovém horizontu a není si jistá sazbou splatné daně v tomto příslušném období, pro výpočet použije sazbu splatné daně platnou v následujícím účetním období, která je zpravidla již známá. Jestliže dojde následně ke změně sazby, zůstatek odložené daně se přepočte a vzniklý rozdíl se zaúčtuje výsledkově (syntetický účet 592 – Daň z příjmů – odložená).
Při prvním účtování o odložené dani se část odložené daně, která se vztahuje k předchozím účetním obdobím, zaúčtuje na účet účtové skupiny 42 – Fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření (syntetický účet 427 – Jiný výsledek hospodaření minulých let) a část, která se vztahuje k běžnému účetnímu období, na účet účtové skupiny 59 – Daně z příjmů, převodové účty a rezerva na daň z příjmů (syntetický účet 592 – Daň z příjmů – odložená). V následujících letech se na účtu účtové skupiny 48 – Odložený daňový závazek a pohledávka (účet 481 – Odložený daňový dluh a pohledávka) účtuje zvýšení nebo snížení odložené daně meziročně vypočtené ze všech přechodných rozdílů.
V případě změny metody, tj. i změny způsobu výpočtu odložené daně se vzniklé rozdíly zaúčtují na účtu účtové skupiny 42 – Fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření (syntetický účet 427 – Jiný výsledek hospodaření minulých let).
Jestliže účetní jednotka neměla v minulosti povinnost účtovat o odložené dani a začíná o ni účtovat, nejprve musí zjistit zůstatek odložené daně v případě, jako by o ní bylo v minulosti účtováno. Porovnáním rozvahových účetních a daňových základen některých položek aktiv a závazků, které vznikají z titulu přechodných rozdílů, a to k prvnímu dni účetního období, ve kterém nastala povinnost účtovat o odložené dani. Vypočtenou částku odložené daně zaúčtuje účetní jednotka v případě odloženého daňového dluhu na vrub nebo v případě odložené daňové pohledávky ve prospěch vlastního kapitálu (na příslušný účet účtové skupiny 42 – Fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření; syntetický účet 427 – Jiný výsledek hospodaření minulých let). Pokud by se již v minulosti účtovalo o odložené dani, byla by již zahrnuta ve vlastním kapitálu. Pouze část odložené daně, která se váže k aktuálnímu období, se zaúčtuje v případě odloženého daňového dluhu na vrub a v případě odložené daňové pohledávky ve prospěch příslušného účtu, účtové skupiny 59 – Daně z příjmů, převodové účty a rezerva na daň z příjmů, syntetický účet 592 – Daň z příjmů – odložená. V následujících letech se na účtu 481 účtuje zvýšení nebo snížení odložené daně meziročně vypočtené ze všech přechodných rozdílů.
Vykazování odložené daně:
Odložené daňové dluhy a odložené daňové pohledávky vyúčtované na příslušném účtu účtové skupiny 48 (syntetický účet 481 – Odložený daňový dluh a pohledávka) se vykazují po vzájemném vyúčtování jako zůstatek tohoto účtu.
Odložená daň se vykazuje v rozvaze položkách "C.II.1.4. Odložená daňová pohledávka" v aktivech nebo "C.I.8. Odložený daňový závazek" (v pasivech) a…
