Uzávěrkové operace a příprava daňového přiznání

4.10

Uzávěrkové operace a příprava daňového přiznání

RNDr. Ivan Brychta

4.10.1 Teoretické zásady pro účetní závěrku a přípravu daňového přiznání

1. Obecná ustanovení

 NahoruÚvod

Důležitost prací na účetní závěrce je nesporná, neboť nám mnohdy odhalí zapomenuté operace či chyby v již provedených účetních zápisech.

V této části textu se budeme věnovat postupu při uzavírání účetnictví a transformaci účetního výsledku hospodaření na daňový, kterou je třeba provést jako přípravu na vyplnění daňového přiznání. Postup se použije jak na účetní závěrky za účetní období shodné s kalendářním rokem, tak pro hospodářský rok, ale i v dalších případech, např. přechodného období při přechodu na účtování v hospodářském roce a při závěrkách prováděných v rámci transformací obchodních společností. Praktické příklady jsou zpracovány v částech 4.10.2 (pro PO) a 4.10.3 (pro FO).

 NahoruPrávní úprava

• ZÚ specifikuje:

  • uzavírání účetních knih v § 17,

  • účetní závěrku v §§ 18 až 23, kde je též definován v § 21a způsob zveřejňování údajů z účetní závěrky,

  • v §§ 29 a 30 náležitosti inventarizace majetku a závazků ke dni řádné a mimořádné účetní závěrky.

• PVZÚ stanoví uspořádání a označování položek účetní závěrky, a to zejména:

  • v § 3 stanoví rozsah účetní závěrky,

  • v §§ 4 až 19 obsahové vymezení některých položek rozvahy (bilance), jejíž uspořádání stanoví příloha č. 1,

  • v §§ 20 až 38a obsahové vymezení položek výkazu zisku a ztráty, jehož uspořádání stanoví příloha č. 2 (druhové členění) a č. 3 (účelové členění),

  • v §§ 39 až 44 obsahové vymezení přílohy RÚZ, zásady pro sestavení přehledu o peněžních tocích a přehledu o změnách vlastního kapitálu,

  • v otázkách vzájemného zúčtování v rámci účetní závěrky (§ 58), metodě odložené daně (§ 59) a kurzových rozdílů (§ 60),

  • samostatně je popsána konsolidovaná účetní závěrka a její metody v §§ 62 až 67.

• ČÚS, zejména č. 002, upravující u podnikatelů postup při otevírání a uzavírání účetních knih, a č. 007 pro účtování inventarizačních rozdílů.

• ZDP upravuje otázky spojené s transformací účetní závěrky na daňový výsledek především v § 23.

 NahoruÚčetní závěrka

Účetní jednotky jsou povinny dle zákona o účetnictví sestavovat účetní závěrku jako řádnou, popřípadě jako mimořádnou, a kromě toho v případech stanovených v § 22 ZÚ sestavují i konsolidovanou účetní závěrku.

Účetní závěrku podnikatelských subjektů tvoří:

• rozvaha (bilance),

• výkaz zisku a ztráty (viz Členění nákladů ve výkazu zisku a ztráty),

• příloha, která vysvětluje a doplňuje informace obsažené v rozvaze a výkazu zisku a ztráty, zejména naplněním § 7 odst. 3 až 5 a § 19 odst. 5 ZÚ.

Účetní závěrka může zahrnovat i přehled o peněžních tocích nebo přehled o změnách vlastního kapitálu. Účetní jednotky sestavují účetní závěrku v plném rozsahu, jsou-li akciovými společnostmi nebo mají-li povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, jinak je možné závěrku sestavit ve zjednodušeném rozsahu.

 NahoruŘádná a mimořádná účetní závěrka

Jednotlivé případy, kdy se uzavírají účetní knihy, vyjmenovává ZÚ v § 17 odst. 2. Je to nejen k poslednímu dni účetního období, ale např. i ke dni zrušení bez likvidace (s výjimkou přeměn obchodních korporací), ke dni předcházejícímu den vstupu do likvidace, ke dni předcházejícímu den účinnosti prohlášení konkurzu, u fyzické osoby ke dni skončení činnosti.

Řádná účetní závěrka se sestavuje v případě uzavírání účetních knih k poslednímu dni účetního období.

V ostatních zákonem vymezených případech sestavují účetní jednotky mimořádnou účetní závěrku.

Rozvahovým dnem zákon označuje den, ke kterému se řádná či mimořádná účetní závěrka sestavuje.

 NahoruMezitímní účetní závěrka

ZÚ připouští i sestavení tzv. mezitímní účetní závěrky. Jde o účetní závěrku, kterou mohou účetní jednotky sestavit v průběhu účetního období i k jinému okamžiku než ke konci rozvahového dne. V tomto případě však účetní jednotky neuzavírají účetní knihy. Inventarizaci provádějí jen pro účely vyjádření ocenění podle § 25 odst. 2 ZÚ.

Mezitímní účetní závěrka je vyžadována v některých případech stanovených obecnými předpisy, např. občanským zákoníkem v případě změny právní formy (§ 163 NOZ), zákonem o obchodních korporacích v případě vypořádacího podílu (§ 36 ZOK), zálohy na zisku (§ 40 ZOK) nebo jako podklad pro účely zvýšení základního kapitálu z vlastních zdrojů (§ 227 ZOK). Může být aplikována také v případě přeměn obchodních korporací (viz např. § 11 zákona č. 125/2008 Sb.).

Konsolidovanou účetní závěrkou se zabývat nebudeme, neboť nemá vliv na daně.

 NahoruOvěření účetní závěrky auditorem

Zákon o obchodních korporacích, zákon o přeměnách obchodních společností a družstev a ZÚ definují případy, kdy musí povinně ověřit účetní závěrku auditor. Ustanovení § 20 stanoví tři kritéria pro ověření účetní závěrky auditorem:

• aktiva celkem (tj. úhrn zjištěný z rozvahy v ocenění neupraveném o položky podle § 26 odst. 3 ZÚ, tj. o rezervy, opravné položky a odpisy) více než 40 mil. korun,

• roční úhrn čistého obratu (výše výnosů snížená o prodejní slevy a dělená počtem započatých měsíců, po které trvalo účetní období, a vynásobená dvanácti) více než 80 mil. korun,

• průměrný přepočtený stav zaměstnanců v průběhu účetního období vyšší než 50, zjištěný způsobem stanoveným na základě zákona č. 89/1995 Sb., o státní statistické službě.

V případě řádné účetní závěrky se povinný audit týká:

• akciových společností a svěřenských fondů, pokud ke konci rozvahového dne účetního období, za něž se účetní závěrka ověřuje, a účetního období bezprostředně předcházejícího, překročily nebo již dosáhly alespoň jednoho ze tří uvedených kritérií;

• ostatních obchodních korporací, pokud ke konci rozvahového dne účetního období, za které se tato závěrka ověřuje, a účetního období bezprostředně předcházejícího překročily nebo již dosáhly alespoň dvou ze tří uvedených kritérií;

• vybraných fyzických osob, kdy povinný audit mají při překročení nebo dosažení alespoň dvou ze tří uvedených kritérií také fyzické osoby, a to:

  • zahraniční osoby – podnikatelé, pokud na území České republiky podnikají nebo provozují jinou činnost podle zvláštních právních předpisů,

  • fyzické osoby, které podnikají nebo provozují jinou samostatnou výdělečnou činnost, pokud vedou účetnictví (a to povinně nebo dobrovolně);

• případně dalších jednotek - povinnost auditu může být stanovena i některým dalším účetním jednotkám zvláštním právním předpisem (např. zákon o sdružování v politických stranách a v politických hnutích).

 NahoruVýroční zpráva

Účetní jednotky, které musí mít účetní závěrku ověřenu auditorem, vyhotovují výroční zprávu, kterou ukládají do sbírky listin vedené příslušným rejstříkovým soudem (viz § 66 zákona č. 304/2013 Sb., o veřejných rejstřících právnických a fyzických osob) a zveřejňují ji (§ 21a ZÚ). Výroční zpráva musí obsahovat minimálně informace uvedené v § 21 ZÚ.

 NahoruZveřejňování údajů

Zveřejňování údajů účetní závěrky upravuje § 21a ZÚ. Povinnost zveřejnit účetní závěrku (a výroční zprávu v případě povinného sestavování) se týká PO i FO, které se zapisují do obchodního rejstříku, nebo těch účetních jednotek, kterým tuto povinnost stanoví zvláštní právní předpis.

Účetní jednotky zveřejňují účetní závěrku v rozsahu, v jakém byla sestavena (v plném nebo zjednodušeném rozsahu).

Lhůta ke zveřejnění je v ZÚ dána pouze pro auditované závěrky, a to ve lhůtě 30 dnů poté, co jsou splněny podmínky:

• účetní závěrka je ověřena auditorem a

• schválena k tomu příslušným orgánem podle zvláštních právních předpisů (např. valnou hromadou).

Nejzazší termín ke zveřejnění je do konce bezprostředně následujícího účetního období bez ohledu na to, zda byla závěrka uvedeným způsobem schválena.

Zveřejnění účetní závěrky se pro účetní jednotky, které se zapisují do obchodního rejstříku, provede uložením do sbírky listin (§ 66 zákona č. 304/2013 Sb., o veřejných rejstřících právnických a fyzických osob).

Povinnost zveřejnění se týká všech informací účetní závěrky i výroční zprávy s výjimkou těch, na které se vztahuje utajení podle zákona o ochraně utajovaných skutečností.

 NahoruZveřejnění v Obchodním věstníku

Auditované společnosti mají povinnost zveřejnit účetní závěrku rovněž v Obchodním věstníku (§ 3018 NOZ).

1. 2. Uzávěrkové operace

 NahoruObecně

Uzávěrkovými operacemi, kterými se budeme dále zabývat, nerozumíme jen čistě účetní operace, ale celý proces prověřování, oprav a doúčtování případů vztahujících se k uzavíranému období. V duchu účetních standardů můžeme činnost při uzavírání účetních knih shrnout do posloupnosti následujících bodů:

1. zjišťují se obraty stran Má dáti a Dal jednotlivých syntetických účtů, popřípadě při vedení účetnictví ve zjednodušeném rozsahu obraty účtových skupin,

2. zjišťují se konečné zůstatky aktivních a pasivních účtů a konečné stavy účtů nákladů a výnosů, popřípadě při vedení účetnictví ve zjednodušeném rozsahu zůstatky účtových skupin,

3. zjistí se základ daně z příjmů a daňová povinnost splatná (popř. odložená) účetní jednotky za účetní období, případně se zaúčtuje rezerva na daň z příjmů ve smyslu § 26 odst. 3 ZÚ,

4. zjistí se účetní výsledek hospodaření převodem nákladových účtů na vrub příslušného účtu skupiny 710 – Účet zisků a ztrát (např. 710) a převodem výnosových účtů ve prospěch tohoto účtu,

5. uzavře se účetnictví účetní jednotky převodem zůstatků rozvahových účtů a zůstatku účtu účtové skupiny 71 – Účet zisků a ztrát na konečný účet rozvažný (např. 702).

Nyní si podrobněji probereme jednotlivé činnosti v rámci účetní uzávěrky, příklady k jednotlivým krokům nalezneme v odkazech na konkrétní kapitoly, a taktéž souhrnně v samostatném bodu tohoto textu. Účty budeme používat podle zažitého označení z postupů účtování, když SÚO závazně stanoví použití pouze prvních dvou cifer čísla účtu.

 NahoruOmezení

Uvedený postup se týká především řádné účetní závěrky. Při provádění mimořádné účetní závěrky může v některých případech docházet k jistým odlišnostem při transformaci účetního výsledku na daňový (blíže viz Přechod na hospodářský rok).

 NahoruTřída 0

Konečným zůstatkům jednotlivých účtů třídy 0 – Dlouhodobý majetek by měly odpovídat údaje v evidenci majetku. Kontrolujeme především přírůstky (aktivaci) a úbytky (vyřazení) majetku a provedení všech odpisů (účetních) v souladu s odpisovým plánem.

Je třeba ověřit stav fyzickou inventurou (blíže viz Inventarizace) a proúčtovat případně zjištěné rozdíly.

K majetku a odpisům majetku se vážou především tyto kapitoly – viz Pořízení dlouhodobého hmotného majetku a Pořízení dlouhodobého nehmotného majetku, Odpisy hmotného majetku, Odpisy nehmotného majetku a Drobný (dlouhodobý) hmotný a nehmotný majetek.

 NahoruTřída 1

Mnohem více práce budeme mít s ověřením zůstatků na účtech třídy 1 – Zásoby. Zásoby podléhají každoroční fyzické inventarizaci. Kontrolujeme rozdíl stavu podle účetnictví a stavu zjištěného fyzickou inventurou.

PVZÚ v § 58 připouští vzájemně vyrovnat manka a přebytky zásob zjištěných při inventarizaci:

• jedná-li se o manka a přebytky zásob, které vznikly ve stejném inventarizačním období, a

• jedná-li se prokazatelně o neúmyslnou záměnu jejich jednotlivých druhů, u kterých je tato záměna možná vzhledem k charakteru druhů zásob (např. v důsledku jejich různých rozměrů spojovacích materiálů nebo podobného balení zásob).

V závislosti na použitém způsobu účtování (způsob A nebo způsob B) pak v rámci uzávěrkových operací budeme postupovat následujícím způsobem:

• Při používání způsobu A

  • inventarizační rozdíly nakupovaných zásob zaúčtujeme na vrub účtů účtové skupiny 50 – Spotřebované nákupy, jde-li o manka do výše norem přirozených úbytků; na vrub účtu 549 – Manka a škody v případě mank nad normu přirozených úbytků a u přebytků zásob ve prospěch účtu 648 – Ostatní provozní výnosy, popř. ve prospěch účtů účtové skupiny 50 – Spotřebované nákupy, pokud se má za to, že vznikly chybným účtováním při vyskladnění,

  • inventarizační rozdíly pro zásoby vlastní výroby zaúčtujeme na vrub účtů účtové skupiny 61 – Změny stavu zásob vlastní činnosti, jde-li o manka do výše norem přirozených úbytků; na vrub účtu 549 – Manka a škody v případě mank nad normu přirozených úbytků a u přebytků zásob ve prospěch účtů účtové skupiny 61 – Změny stavu zásob vlastní činnosti,

  • používá-li účetní jednotka spojovací účet 111 – Pořízení materiálu nebo 131 – Pořízení zboží, musí být zůstatky těchto účtů k rozvahovému dni nulové (jejich "vynulování“ se podle charakteru provádí na vrub účtů 119 – Materiál na cestě nebo 139 – Zboží na cestě, případně ve prospěch účtů časového rozlišení 383 – Náklady příštích období nebo 389 – Dohadné položky pasivní).

• Při používání způsobu B

  • u nakupovaných zásob se počáteční stavy účtů 112 – Materiál na skladě a 132 – Zboží na skladě a v prodejnách převedou na vrub příslušných účtů skupiny 50 – Spotřebované nákupy, např. 501 – Spotřeba materiálu a 504 – Prodané zboží,

  • stav nakupovaných zásob podle skladové evidence se zaúčtuje u materiálu na vrub účtu 112 – Materiál na skladě souvztažně s účtem 501 – Spotřeba materiálu a na vrub účtu 132 – Zboží na skladě a v prodejnách souvztažně s účtem 504 – Prodané zboží,

  • inventarizační rozdíly nakupovaných zásob se v případě, že jde o manka nad normu přirozených úbytků, zachytí na vrub účtu 549 – Manka a škody a ve prospěch příslušného účtu zásob; přebytky zásob se zaúčtují ve prospěch účtu 648 – Ostatní provozní výnosy, popř. ve prospěch účtů účtové skupiny 50 – Spotřebované nákupy a na vrub příslušného účtu zásob, pokud se má za to, že vznikly chybou při vyskladnění,

  • pro zásoby vlastní výroby se počáteční stavy zásob účtované na příslušných účtech účtové skupiny 12 – Zásoby vlastní výroby převedou na vrub příslušných účtů účtové skupiny 61 – Změny stavu vnitropodnikových zásob,

  • stav zásob vlastní výroby podle inventarizace se zaúčtuje na vrub příslušných účtů účtové skupiny 12 – Zásoby vlastní výroby souvztažně s příslušným účtem účtové skupiny 61 – Změny stavu zásob vlastní činnosti,

  • manka nad normu přirozených úbytků u zásob vlastní výroby se zachytí na vrub účtu 549 – Manka a škody, přebytky zásob se zaúčtují souvztažně s příslušným účtem účtové skupiny 61 – Změny stavu zásob vlastní činnosti.

• U obou způsobů účtování zásob se proúčtují zásoby na cestě na vrub účtu 119 – Materiál na cestě nebo 139 – Zboží na cestě (ve prospěch účtu závazků).

• Nevyfakturované dodávky se účtují ve prospěch účtu 389 – Dohadné účty pasivní.

Blíže k zásobám viz Inventarizace, Zásoby.

 NahoruTřída 2

U peněžních prostředků v hotovosti, cenin, ale také cenných papírů evidovaných na účtech třídy 2, musí účetní jednotky provést fyzickou inventuru stavu k rozvahovému dni, tj. dni, k němuž se sestavuje účetní závěrka. Stavy platebních a úvěrových účtů by měly být v dokladové inventuře doloženy výpisy z banky či konfirmací protistranou.

U pokladen a bankovních účtů vedených v cizí měně by mělo dojít k přepočtu cizí měny na Kč kurzem ČNB platným ke dni sestavení účetní závěrky a měly by být doúčtovány kurzové rozdíly, a to podle charakteru do finančních nákladů (účet skupiny 56 např. 563) nebo do finančních výnosů (účet skupiny 66, např. 663).

Blíže viz Kurzové ztráty.

 NahoruOcenění reálnou hodnotou

Účetní jednotky jsou povinny provést ocenění reálnou hodnotou pro vybraný finanční majetek krátkodobý (na účtech třídy 2) nebo dlouhodobý (třída 0), pokud je součástí jejich aktiv, viz § 27 ZÚ. Změna reálné hodnoty účtovaná na účty skupiny 56 – Finanční náklady nebo 66 – Finanční výnosy ovlivňuje plně daňový výsledek účetní jednotky.

 NahoruTřída 3

U zůstatků účtů třídy 3 – Zúčtovací vztahy si vyložíme pojem dokladová inventura účtů, což je doložení zůstatků jednotlivými položkami (doklady), které zůstatek tvoří. V závislosti na rozsahu pak může být tato inventura podrobnější nebo pouze doložená výpisem z operativní evidence (tak tomu bývá u saldokontních účtů pohledávek a závazků).

V rámci uzávěrkových operací je třeba provést několik operací. Předně vyčíslujeme kurzové rozdíly u neuhrazených pohledávek a závazků vyjádřených v cizí měně.

 NahoruKurzové rozdíly

Pro účetní závěrku se kurzový přepočet neuhrazených pohledávek a závazků vyjádřených v cizí měně provádí již pouze výsledkově, tj. jako u finančních účtů např. na vrub účtu 563 nebo ve prospěch účtu 663.

Znění § 58 odst. 2 PVZÚ navíc umožňuje vykázat kurzové rozdíly souhrnně, tj. např. vznikne-li vyčíslením kurzového rozdílu u jedné pohledávky kurzová ztráta 100 a u druhé kurzový zisk 150, lze účtovat pouze o rozdílu (v daném případě o kurzovém zisku 50).

Blíže viz Kurzové ztráty.

 NahoruOpravné položky

Inventarizací prověřujeme opodstatněnost výše opravných položek k pohledávkám. Připomeňme, že opravné položky k pohledávkám vyjadřují přechodné snížení hodnoty pohledávek. Pokud jsou vytvořeny ve výši stanovené ZoR, může být tvorba daňově účinným nákladem. Tvorbu i čerpání opravných položek k pohledávkám účtujeme prostřednictvím účtů skupiny 55. Blíže viz Opravné položky.

Samostatný problém tvoří časové rozlišení. Účty časového rozlišení podléhají inventuře a při inventarizaci se posuzuje jejich výše a odůvodněnost. Blíže viz Časové rozlišení.

Nesmíme zapomenout, že po určení daňového výsledku v případě, kdy účetní jednotka je povinna zaplatit daň, musíme v rámci uzávěrkových operací zaúčtovat předpis daňové povinnosti, a to na vrub účtů účtové skupiny 59 – Daně z příjmů a převodové účty a ve prospěch účtu skupiny 34, např. 341 – Daň z příjmů, pokud nevytváříme rezervu na daň z příjmů (ve smyslu § 26 odst. 3 ZÚ).

Veřejné obchodní společnosti při uzavírání účetních knih zúčtují nárok na podíl na výsledku hospodaření společníků na účtech 596 – Převod podílů na výsledku hospodaření společníkům a 364 – Závazky ke společníkům při rozdělování zisku, příp. 354 – Pohledávky za společníky při úhradě ztráty, podle povahy výsledku hospodaření. Obdobně postupuje i komanditní společnost ve vztahu ke komplementářům.

 NahoruTřída 4

I konečné zůstatky účtů třídy 4 – Kapitálové účty a dlouhodobé závazky by měly podléhat dokladové inventuře. V případě dlouhodobých závazků postupujeme obdobně jako v případě závazků v třídě 3, tj. včetně zúčtování kurzových rozdílů (jsou-li v cizí měně).

Prověřujeme i stavy rezerv (skupina 45 – Rezervy), případně rozhodujeme o zrušení stávajících rezerv nebo o tvorbě rezerv nových.

Očekáváme-li daňovou povinnost a nemáme-li účtován předpis daně, je třeba vytvořit nedaňovou rezervu na daň z příjmů.

Blíže viz Rezervy zákonné, Rezervy ostatní a Tvorba fondů.

 NahoruOdložená daň

Účtování o odložené daňové povinnosti, upravené v § 59 PVZÚ, se týká povinně účetních jednotek tvořících konsolidační celek a dále účetních jednotek sestavujících účetní závěrku v plném rozsahu. Připomeňme ještě, že o odloženém daňovém závazku účtují tyto jednotky vždy, o odložené daňové pohledávce s ohledem na zásadu opatrnosti. Podrobněji viz Daně – nedaňové.

 NahoruTřída 5 a třída 6

Prověřování účtů nákladů a výnosů je zásadní zejména z hlediska správného určení základu daně. Detailněji se rozepisovat na tomto místě nebudeme, neboť náklady se zabývají podrobněji ostatní příslušné kapitoly.

 NahoruTřída 7

Poslední uzávěrkovou operací, již po zjištění daňového výsledku a případném zaúčtování předpisu daně, je vlastní uzavírání účetních knih.

Účty hlavní knihy se uzavírají těmito účetními zápisy:

• Konečné stavy účtů nákladů se přeúčtují na vrub účtu 710 – Účet zisků a ztrát, konečné stavy účtů výnosů se přeúčtují ve prospěch účtu 710. Výsledný zůstatek účtu 710 se podle své povahy přeúčtuje ve prospěch, příp. na vrub účtu 702.

• Konečné zůstatky aktivních účtů se přeúčtují na vrub účtu 702 – Konečný účet rozvažný, konečné zůstatky pasivních účtů se přeúčtují ve prospěch účtu 702. Na vrub účtu 702 se přeúčtuje zůstatek účtu 710 – Účet zisků a ztrát v případě ztráty a ve prospěch účtu 702 se přeúčtuje zůstatek účtu 710 v případě zisku.

1. 3. Transformace účetního výsledku hospodaření na daňový

 NahoruVýsledek hospodaření před zdaněním

Po provedení účetní závěrky nás čeká zásadnější úkol, a tím je transformace účetního výsledku na daňový. Vycházíme přitom z účetního výsledku hospodaření před zdaněním, který se zjistí jako rozdíl výnosů účtovaných na účtech účtové třídy 6 a nákladů účtovaných na účtech účtových skupin 50 až 58 s výjimkou účtů vnitropodnikových výnosů a vnitropodnikových nákladů.

 NahoruVýsledek hospodaření

Pro označení výsledku hospodaření používáme zažitou zkratku HV vycházející z pojmu hospodářský výsledek, který se v účetních a daňových předpisech objevoval namísto nynějšího výsledku hospodaření do konce roku 2003.

 NahoruÚčetnictví podle Mezinárodních účetních standardů

Pokud účetní jednotky vedou účetnictví a sestavují závěrku podle Mezinárodních účetních standardů upravených právem EU (nařízení 2002/1606/ES), musejí pro účely ZDP vycházet při zjišťování výsledku hospodaření a pro stanovení dalších údajů rozhodných pro stanovení základu daně z tuzemských účetních předpisů!

 NahoruZáklad daně

Transformací účetního výsledku hospodaření určíme základ daně (ZD), tedy rozdíl, o který výnosy (příjmy), s výjimkou těch, které nejsou předmětem daně nebo jsou od daně osvobozeny, převyšují náklady (výdaje), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období. Při zjišťování ZD vycházíme zejména z ustanovení § 23 ZDP, které také říká:

• o co se HV zvýší [§ 23 odst. 3 písm. a)],

• o co se HV sníží [§ 23 odst. 3 písm. b)],

• o co lze snížit [§ 23 odst. 3 písm. c)],

• co se do základu daně nezahrne (§ 23 odst. 4).

 NahoruPoložky zvyšující HV

HV je nutné povinně zvýšit:

• o částky neoprávněně zkracující příjmy,

• o částky, které nelze podle ZDP zahrnout do výdajů (nákladů) – k rozlišení těchto položek by nám měly posloužit vhodně definované analytické účty účtové skupiny 5 – Náklady,

• o částky uplatněné v předchozích obdobích jako daňové, pokud v daném období došlo k porušení podmínek pro jejich uplatnění coby daňového nákladu,

  Podle tohoto ustanovení lze postupovat např. při porušení podmínek:

  • v § 24 odst. 2 písm. za) ZDP, za nichž je daňovým nákladem náhrada za uvolnění bytu nebo jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor,

  • v § 24 odst. 4 ZDP u finančního leasingu apod.

• o částky uplatněné v přiznáních předchozích obdobích u veřejně prospěšného poplatníka jako osvobozený bezúplatný příjem, pokud v daném období došlo k porušení podmínek pro osvobození (toto platí od 1. 1. 2014),

• o částky, o které byl snížen HV [podle § 23 odst. 3 písm. c) bodů 1 a 2] za předchozí období, a to v období, kdy je oprava nesprávností v účetnictví provedena [nebo v případě § 23 odst. 3 písm. c) bodu 1 zaúčtována rozvahově],

  Účetní jednotka zjistila při sestavování přiznání za rok 201X, že má ve výnosech zaúčtovánu vydanou fakturu ve výši 10 000 Kč (účtování 311/ 602), ale skutečná výše je jen 8 000 Kč. Jelikož měla již účetnictví roku 201X uzavřené, proúčtovala rozdíl 2 000 Kč až v účetním období roku 201X+1 (zápisem –311 / –602) a v rámci daňového přiznání za rok 201X si snížila základ daně podle § 23 odst. 3 písm. c) bod 1 ZDP. Při zpracování daňového přiznání za rok 201X+1 je třeba o tuto částku 2 000 Kč naopak základ daně zvýšit.

• o částky pojistného na důchodové spoření, pojistného na sociální zabezpečení, příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistného na veřejné zdravotní pojištění, které je povinen platit zaměstnanec v případě, kdy pojistné zaměstnavatel vedoucí účetnictví srazí, ale neodvede nejpozději do konce měsíce následujícího po uplynutí zdaňovacího období nebo jeho části,

• o přijaté úhrady smluvních pokut, úroků z prodlení, poplatků z prodlení, penále a jiných sankcí ze závazkových vztahů u účtujícího věřitele, které byly [podle § 23 odst. 3 písm. b) bodu 1 ZDP] položkou snižující HV v předchozích zdaňovacích obdobích (za úhradu se považuje i vzájemné započtení pohledávek); obdobně postupuje i věřitel vedoucí účetnictví, pokud postoupí pohledávku z těchto smluvních sankcí nebo u kterého pohledávka z těchto sankcí zanikne jiným způsobem než jejím zaplacením, jestliže taková pohledávka snižovala HV v předchozích zdaňovacích obdobích – částka takové pohledávky zvýší HV (pokud již nebyl zvýšen podle předchozího),

  Účetní jednotka vyfakturovala v roce 201X penále za nedodržení splatnosti faktury ve výši 10 000 Kč, penalizační fakturu účtovala 378/ 644. Jelikož však nedošlo k uhrazení, byla částka vyloučena z výnosů v roce 201X podle § 23 odst. 3 písm. b) bod 1 ZDP. V roce 201X+1 došlo k úhradě dané částky, a i když nebylo účtováno do výnosů (zaúčtováno 221/ 378), je nutné o částku 10 000 Kč podle předchozího zvýšit daňový výsledek.

• o rozdíl mezi oceněním nepeněžitého vkladu a výší vkladu vyplácený obchodní korporací jejímu členovi nebo část tohoto rozdílu, o který nebyla snížena nabývací cena podílu (§ 24 odst. 7), za podmínek v § 23 odst. 3 písm. a) bod 8 ZDP,

• o částku, o kterou byl snížen základ daně podle § 20 odst. 7 ZDP), a to ve výši odpovídající poměru nevyčerpané úspory na dani,

• o kladný rozdíl mezi vzájemnými pohledávkami zúčastněných a nástupnických obchodních korporací, u nichž dochází k zániku v důsledku přeměny splynutím osoby dlužníka a věřitele, vyloučený v zahajovací rozvaze ve prospěch vlastního kapitálu, a to za podmínek § 23 odst. 3 písm. a) bod 10 ZDP,

• o částku, o kterou byl snížen základ daně podle § 34 odst. 9 a 10 ZDP (50 % částky majetkového vypořádání v družstvech; možnost snížení skončila ve zdaňovacím období započatém v roce 2009) v předchozích zdaňovacích obdobích, pokud poplatník pohledávku vzniklou z titulu postoupení majetkového podílu dále postoupil,

• o kladný rozdíl mezi oceněním majetku podle ZOM vypořádacího podílu nebo podílu na likvidačním zůstatku vyplácených v nepeněžní formě členu obchodní korporace a výší jeho hodnoty zachycené v účetnictví obchodní korporace; vznikne-li vyplacením vypořádacího podílu poplatníkovi dluh, sníží se kladný rozdíl o hodnotu tohoto dluhu,

 NahoruDodanění neuhrazených dluhů

• o částku neuhrazeného dluhu zachyceného v rozvaze, který odpovídá pohledávce

  • od jejíž splatnosti uplynulo 36 měsíců nebo

  • se promlčela.

Toto se nevztahuje na dluhy:

• dlužníka v úpadku,

• o které vedou poplatníci rozhodčí řízení, soudní řízení nebo správní řízení (podmínkou ale je, že se ho poplatník řádně účastní a řádně a včas činí úkony potřebné k uplatnění svého práva), a to až do doby pravomocného rozhodnutí,

• z titulu cenných papírů a ostatních investičních nástrojů,

• z plnění ve prospěch vlastního kapitálu, úhrady ztráty obchodní korporace,

• z úvěrů, zápůjček, ručení, záloh (vč. závdavků),

• ze smluvních pokut, úroků z prodlení a jiných sankcí ze závazkových vztahů,

• z jejichž titulu vznikl výdaj (náklad), ale ten je výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, jen pokud byl zaplacen, a dále

• z jejichž titulu nebyl uplatněn výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů.

(Za dluhy se v tomto případě nepovažují dohadné položky pasivní nebo rezervy.)

 NahoruDalší příklady zvýšení HV

Základ daně se rovněž zvýší:

• o výši dluhu zachyceného v rozvaze, který zanikl jinak než:

  • jeho splněním, započtením, splynutím práva s povinností u jedné osoby,

  • dohodou, kterou se dosavadní dluh nahrazuje dluhem novým stejné hodnoty, nebo

  • narovnáním,

  pokud částka nebyla zaúčtována ve prospěch výnosů nebo se o tuto částku nezvyšuje výsledek hospodaření z důvodů 36měsíční doby od splatnosti či promlčení (viz předchozí); toto zvýšení daně se nevztahuje na dluh, z jehož titulu by vznikl daňový náklad až při zaplacení,

• o částku vzniklou v důsledku změny účetní metody, která zvýšila vlastní kapitál, a to v tom období, ve kterém bylo o změně účetní metody účtováno,

• o hodnotu bezúplatného příjmu, pokud se o tomto příjmu neúčtuje ve výnosech a nejedná se o příjem osvobozený od daně nebo příjem, který není předmětem daně, nebo o příjem ve formě daru účelově poskytnutého na pořízení hmotného majetku,

• o částku ve výši rozdílu mezi dosavadním dluhem a dluhem novým nižší hodnoty vzniklou na základě dohody, kterou se dosavadní dluh nahrazuje dluhem novým,

• o částku uplatněnou v předchozích zdaňovacích obdobích nebo obdobích, za která se podává daňové přiznání, jako odpočet na podporu odborného vzdělání, pokud následně došlo k porušení podmínek pro jeho uplatnění, a to ve zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, ve kterém k porušení došlo.

Poslední 3 případy [v návaznosti na § 23 odst. 3 písm. a) body 16 a 18 ZDP] byly do ZDP doplněny s účinností od 1. 1. 2014.

 NahoruPoložky snižující HV

ZDP uvádí položky, o které se snižuje HV, v § 23 odst. 3 písm. b). Nejde o možnost, ale o povinnost snížit HV o:

• rozdíl, o který smluvní pokuty a úroky z prodlení, poplatky z prodlení, penále a jiné sankce ze závazkových vztahů zúčtované ve prospěch výnosů podle ZÚ převyšují přijaté částky v tomto zdaňovacím období (netýká se pohledávek z těchto sankcí, které zanikly v průběhu nebo k poslednímu dni zdaňovacího období),

• částky pojistného na sociální zabezpečení, příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistného na veřejné zdravotní pojištění, o které byl zvýšen výsledek hospodaření [podle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 5 ZDP], dojde-li k jejich odvedení,

  Společnost s ročním zdaňovacím obdobím odvedla pojistné z mezd za prosinec 201X až 5. 2. 201X+1. Z tohoto důvodu byla nucena si zvýšit základ daně roku 201X o částku pojistného (50 000 Kč), i když měla vše řádně zaúčtováno (521 / 331). V roce 201X+1 dojde naopak v rámci daňového přiznání ke snížení základu daně, a to právě s použitím předchozího ustanovení.

• částky dalších výdajů (nákladů), které lze uplatnit jako daňové, jen pokud byly zaplaceny, dojde-li k jejich zaplacení v jiném zdaňovacím období, než ve kterém tyto náklady ovlivnily výsledek hospodaření (např. daň z nemovitých věcí). Základ daně ale nelze snížit o zaplacené úroky, které nejsou daňovým nákladem z důvodů uvedených v § 25 odst. 1 písm. w) ZDP (viz Úroky – nedaňové),

• částky zaúčtované ve prospěch výnosů nebo nákladů v účetnictví společníka:

  • při nabytí akcií nebo obchodního podílu v rámci přeměny anebo

  • při nabytí akcií tímto společníkem, pokud tyto akcie byly nově emitovány na základě zvýšení základního kapitálu, byl-li zdrojem tohoto zvýšení zisk obchodní společnosti, fond vytvořený ze zisku či jiné složky vlastního kapitálu, pokud v této souvislosti nedojde ke zvýšení nabývací ceny (§ 24 odst. 7),

• částku vzniklou v důsledku změny účetní metody, která snížila vlastní kapitál, a to v tom zdaňovacím období, ve kterém bylo o změně účetní metody účtováno.

 NahoruPoložky, o které lze HV snížit

Na rozdíl od předchozího zákon vyjmenovává položky, o které se účetní HV může při úpravě na daňový výsledek snížit. Poplatník tedy nemá povinnost, ale má jen možnost snížit HV o:

• částky, o které byly nesprávně zvýšeny příjmy,

• částky nezahrnuté do výdajů (nákladů), které lze podle tohoto zákona do výdajů (nákladů) zahrnout,

• částky související s rozpouštěním rezerv a opravných položek, jejichž tvorba nebyla pro daňové účely výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, pokud jsou podle ZÚ zúčtovány ve prospěch výnosů,

• oceňovací rozdíl účtovaný do výnosů vzniklý jinak než koupí majetku [základ daně neovlivní ani oceňovací rozdíl účtovaný do nákladů, který je nedaňový podle § 25 odst. 1 písm. zh) ZDP], blíže viz Oceňovací rozdíl k nabytému majetku,

• goodwill při nabytí vkladem nebo přeměnou účtovaný ve výnosech [základ daně neovlivní ani goodwill účtovaný do nákladů, který je nedaňový podle § 25 odst. 1 písm. zi) ZDP], blíže viz Goodwill,

• hodnotu dluhu zaniklého splněním, započtením nebo splynutím, o kterou byl zvýšen HV podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 12 ZDP (toto se týká i právního nástupce zaniklé společnosti bez provedení likvidace nebo právního nástupce fyzické osoby).

Od 1. 1. 2014 uvádí ZDP, že lze také výsledek hospodaření snížit:

• o hodnotu odvolaného daru, a to:

  • u hmotného majetku nejvýše o zůstatkovou cenu (§ 29 odst. 2 ZDP),

  • u ostatního majetku o částku zachycenou v účetnictví,

  pokud o ní není účtováno v nákladech; podmínkou je, že příjem obdarovaného z daru nebyl od daně osvobozen,

• o hodnotu bezúplatného příjmu, o kterou byl zvýšen výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji podle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 16 ZDP, pokud je tento bezúplatný příjem využit k dosažení, zajištění a udržení příjmů a nebylo o něm účtováno v nákladech.

Nenapadá nás rozumný případ, kdy by poplatník nechtěl využít uvedených možností a vědomě si základ daně nesnížil. Rozdíl je tedy pouze v přístupu správce daně při případné kontrole či doměřování daně – zatímco v případech uvedených v § 23 odst. 3 písm. b) ZDP základ daně snížit musí, v případech uvedených pod písm. c) správce daně snížení neprovede.

 NahoruCo se nezahrnuje do základu daně

Do základu daně se nezahrnují:

• u FO a PO, které jsou daňovými rezidenty v ČR, a u stálé provozovny (§ 22 odst. 2) příjmy, z nichž je daň vybírána zvláštní sazbou podle § 36 [navíc penzijní fondy mají další speciální vymezení příjmů nezahrnovaných do ZD v § 23 odst. 4 písm. a) ZDP],

• příjmy, které jsou zdaňovány v samostatném základu daně sazbou daně podle § 21 odst. 4 (týká se PO a jejich příjmů ze zdrojů v zahraničí),

• příjmy z nákupu vlastních akcií pod jmenovitou hodnotu při následném snížení základního kapitálu,

• částky, které již byly podle ZDP zdaněny u téhož poplatníka nebo u poplatníka zaniklého bez provedení likvidace v případě, kdy jsou příjmem u jeho právního nástupce,

• částky zúčtované do příjmů (výnosů), pokud souvisejí s výdaji (náklady) neuznanými v předchozích zdaňovacích obdobích jako výdaje (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a to maximálně do výše těchto neuznaných výdajů (nákladů) v předchozích zdaňovacích obdobích; pomocí tohoto ustanovení lze snížit např. takové výnosy, které souvisely s finančními náklady v předchozích letech daňově neúčinnými podle § 25 odst. 1 písm. w) ZDP (viz Úroky – nedaňové),

• podíl na likvidačním zůstatku nebo vypořádací podíl společníka veřejné obchodní společnosti a komplementáře komanditní společnosti,

• částka zaúčtovaná do výnosů, pokud souvisí s nákladem vynaloženým na příjem, který nebyl v předchozích zdaňovacích obdobích předmětem daně nebo byl od daně osvobozen, a to maximálně do výše tohoto souvisejícího nákladu,

• částka vyplacená členu obchodní korporace (z titulu účasti v ní) při snížení základního kapitálu, která snižuje nabývací cenu podílu (§ 24 odst. 7),

• změna ocenění podílu v obchodní korporaci ekvivalencí (protihodnotou), o které je účtováno jako o nákladu nebo výnosu (většinou se však neúčtuje výsledkově, ale rozvahově pomocí např. účtu 414); ocenění ekvivalencí se nepovažuje pro účely ZDP za ocenění reálnou hodnotou (které by základ daně ovlivnilo),

• výsledkově účtovaná změna reálné hodnoty u pohledávek, které poplatník nabyl a určil k obchodování,

• změna reálné hodnoty (oceňovací rozdíl) u podílu, který se v souladu s účetními předpisy oceňuje reálnou hodnotou a který by byl při převodu osvobozen podle § 19 odst. 1 písm. ze) nebo podle § 19 odst. 9 ZDP,

  Společnost Matka, s.r.o., vlastní podíl ve společnosti Dcera, s.r.o., představující 11% podíl. Není to však ani rozhodující a ani podstatný vliv, proto v souladu s účetními předpisy Matka, s.r.o., oceňuje tento podíl reálnou hodnotou. Nicméně příjmy z podílu na zisku, které by od společnosti Dcera, s.r.o., obdržela, budou osvobozeny od zdanění [podle § 19 odst. 1 písm. ze) ZDP]. Z tohoto důvodu změny reálné hodnoty podílu základ daně společnosti Matka, s.r.o., neovlivní.

• u PO částka zaúčtovaná ve prospěch výnosů ve výši rozdílu mezi oceněním nepeněžitého vkladu a výší vkladu vyplácená obchodní korporací jejímu členovi, pokud se o ni snižuje nabývací cena podílu, a dále

• rozdíl mezi hodnotou majetkových podílů stanovených podle jiného právního předpisu o transformaci družstev a vyplacenou částkou podle dohody mezi povinnou a oprávněnou osobou.

 NahoruPříjem z prodeje osobního automobilu

Do ZD nezahrneme ani příjem z prodeje osobního automobilu, jehož vstupní cena byla do 31. 12. 2007 omezena částkou 1 500 000 Kč (podle již zrušeného § 29 odst. 10 ZDP, viz Automobil v obchodním majetku), a to do výše součtu jeho zůstatkové ceny a rozdílu, o který pořizovací cena včetně TZ převyšuje omezenou vstupní cenu tohoto automobilu. Právní předpoklad pro tuto úpravu obsahuje od roku 2009 čl. II bod 6 zákona č. 216/2009 Sb.

 NahoruDalší zásady

Pro správnou klasifikaci nákladů je třeba mít na paměti i následující:

• Náklady související s druhem činnosti nebo jednotlivou činností v rámci téhož druhu činnosti, z níž dosažené příjmy nejsou předmětem daně nebo jsou předmětem daně, ale jsou od daně osvobozeny, nelze přičítat k nákladům souvisejícím s druhem činnosti nebo jednotlivou činností v rámci téhož druhu činnosti, z níž dosažené příjmy jsou předmětem daně a nejsou od daně osvobozeny.

• Za příjmy se považuje jak peněžní plnění, tak i nepeněžní plnění oceněné podle zvláštního předpisu (ZOM), přitom se příjmy získané směnou posuzují pro účely zákona obdobně jako příjmy získané prodejem.

• Liší-li se ceny sjednané mezi spojenými osobami (§ 23 odst. 7) od cen, které by byly sjednány mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a není-li tento rozdíl uspokojivě doložen, upraví se základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl, blíže viz Spojené osoby.

• Pokud by účetní jednotka (podnikatelský subjekt účtující podle PVZÚ anebo státní organizace účtující podle vyhlášky č. 410/2009 Sb.) aplikovala komponentní odpisování majetku, mělo by být při stanovení daňového výsledku postupováno tak, jako kdyby účetní operace v rámci komponentního odpisování nebyly prováděny. Možnosti naznačuje následující tabulka.

4.10.2 Příklad na účetní závěrku a sestavení DPPO

 NahoruZadání

Obchodní firma Alfa, s.r.o., se zabývá obchodní činností (nákup a prodej). Jde o poměrně malou firmu s 15 zaměstnanci. Než si v dalším uvedeme konkrétní údaje, které nám budou sloužit k sestavení účetní závěrky a vzorového přiznání za rok 2013, zdůrazněme, že jde o teoretický příklad, ve kterém jsme se snažili v maximální šíři ilustrovat použití uzávěrkových operací a některých speciálních daňových operací. Ve skutečnosti bychom pravděpodobně takové výsledky nedostali a firma by měla ještě řadu jiných pohybů na účtech, které jsme však z čistě výkladových důvodů neuvedli. Jelikož se jedná o příklad pro rok 2013, je v textu použita terminologie roku 2013 a rovněž daňové a účetní postupy pro rok 2013.

 NahoruMajetek

Majetek firmy jsme zobrazili v tabulce.

U rovnoměrných daňových odpisů doplňme, že je firma uplatnila v maximální možné výši, i když lze použít nižší sazby, než jsou uvedené v § 31 odst. 1 ZDP.

 NahoruDoplňující údaje k hmotnému majetku

K majetku uvedenému v tabulce je nutné znát ještě tyto doplňující údaje:

• budovu staršího data pořízení firma odpisuje daňově rovnoměrně v 5. odpisové skupině (odpis 2013 je proto 3,4 % z pořizovací ceny), účetně má však budovu rozdělenu (dle znaleckého posudku) na komponenty a účetně ji odpisuje po komponentách takto:

  • komponenta A (okna budovy) za 200 000 Kč s předpokládanou životností 18 let je odpisována měsíčně částkou 688 Kč, tj. 8 256 Kč ročně,

  • komponenta B (výtah) za 300 000 Kč s předpokládanou životností 20 let je odpisována měsíčně částkou 1 030 Kč, tj. 12 360 Kč ročně,

  • komponenta C (zbylá část budovy) za 1 500 000 Kč s předpokládanou životností 60 let je odpisována měsíčně částkou 1 720 Kč, tj. 20 640 Kč ročně;

    hned v lednu 2013 však došlo k výměně všech oken za nová v ceně 240 000 Kč, práce byly charakteru opravy, přičemž:

  • původní komponenta A byla účetně vyřazena (účetní ZC = 156 000 Kč), aniž by byla v roce 2013 účetně odpisována, a

  • byla zařazena nová komponenta A v ceně 240 000 Kč, která je účetně odpisována na 40 let a jejíž účetní odpisy jsou v roce 2013 celkem ve výši 8 000 Kč,

  • celkové účetní odpisy budovy v roce 2013 tak jsou 12 360 + 20 640 + 8 000 = 41 000 Kč,

• nákladní automobil měla účetní jednotka původně pronajat na základě smlouvy o finančním pronájmu s následnou koupí, kterou však v 07/2013 předčasně ukončila a vozidlo odkoupila za cenu 200 000 Kč, z níž také účetně odpisuje; doplňme, že došlo k porušení podmínek leasingu uvedených v § 24 odst. 4 ZDP (kratší doba pronájmu a nesplněn ani test odkupu dle § 24 odst. 5 ZDP), do daňové vstupní ceny se tak podle § 29 odst. 1 ZDP promítne i nájemné:

  • z předchozích let (230 000 Kč), o které se zvýší základ daně v roce 2013 [viz § 23 odst. 3 písm. a) bod 3 ZDP], a

  • za 01/2013 až 07/2013 (70 000 Kč), které je nedaňovým nákladem roku 2013, blíže viz Pronájem (leasing) finanční – u nájemce,

• textilní stroj byl pořízen v 08/2013 coby zcela nový majetek, proto bylo aplikováno zvýšení zrychlených daňových odpisů v 1. roce o 10 % (blíže viz Odpisy hmotného majetku),

• starší počítač byl pořízen v 09/2013 a pro daňové odpisování byl zvolen zrychlený odpis.

 NahoruEkonomický SW a jeho TZ

Ekonomický SW, který účetní jednotka koupila v červenci 2012 za 72 000 Kč, byl technicky zhodnocen (rozšíření licencí a modulů) v březnu 2013 o 38 000 Kč, v červenci 2013 o 40 000 Kč a v říjnu 2013 o 42 000 Kč. Podle § 32a odst. 6 ZDP se limit pro TZ posuzuje v každém případě individuálně, proto firma cenu navýšila pouze o říjnové TZ ve výši 42 000 Kč, ostatní částky budou přímým daňovým nákladem. Obdobně postupovala i účetně. Při časovém odpisování po dobu 36 měsíců se od 08/2012 do 10/2013 měsíčně odpisovaly 2 000 Kč, tj. zůstatková cena k 31. 10. 2013 byla 42 000 Kč (72 000 – 15 × 2 000). Výše odpisů po TZ bude vypočtena jako (42 000 + 42 000) / (36 – 15) =
= 84 000 / 21 = 4 000 Kč, což znamená, že daňové odpisy v roce 2013 jsou 10 × 2 000 + 2 × 4 000 =
= 28 000 Kč. Podrobněji viz Odpisy nehmotného majetku.

 NahoruOsobní automobil

V tabulce není uveden osobní automobil, který firma prodala hned v lednu 2013 za částku 80 000 Kč. Účetní ani daňové odpisy v roce 2013 již nebyly prováděny (daňové ani v poloviční výši). Automobil měl účetní zůstatkovou cenu 50 000 Kč (účet 541) a daňovou 60 000 Kč.

Účetní jednotka dále odpisuje pouze účetně drobný hmotný majetek, účetní odpisy ve výši 30 000 Kč jsou daňově účinné podle § 24 odst. 2 písm. v) ZDP [viz Drobný (dlouhodobý) hmotný a nehmotný majetek].

 NahoruZásoby

Účetní jednotka účtuje způsobem B, v průběhu roku nakoupila a na účet 504 zaúčtovala zboží ve výši 5 000 000 Kč. Dle fyzické inventury byl zůstatek na skladě k 31. 12. 2013 celkem 800 000 Kč, zjištěné manko 5 000 Kč do výše stanovené normy ztrát a 15 000 Kč nad stanovenou normu ztrát. Doplňme, že k 1. 1. 2013 byl zůstatek na skladě 500 000 Kč. Blíže o inventurách Inventarizace a o škodách Manka a škody.

 NahoruFinance

Účetní jednotka vedla pokladnu v Kč, ale běžný účet měla i v USD. Stav účtu k 31. 12. 2013 je dle bankovního výpisu 1 000 USD, v účetnictví nalezneme zůstatek 22 894 Kč, který je třeba přepočítat kurzem ČNB k 31. 12. 2013 (ten byl ve výši 19,894 Kč/USD). Kurzový rozdíl – ztrátu 3 000 Kč (22 894 – 1 000 × 19,894) je třeba proúčtovat. Blíže o kurzových rozdílech též viz Kurzové ztráty.

Dále měla účetní jednotka zaúčtování i výnos ze smluvní pokuty, kterou fakturovala svému dodavateli v souladu se smlouvou za pozdní dodání zboží. Pokuta ve výši 10 000 Kč byla účtována do výnosů (účet 644 – Smluvní pokuty a úroky z prodlení), ale nebyla do konce roku 2013 zaplacena.

 NahoruZúčtovací vztahy

Všechny pohledávky a závazky jsou vedeny v Kč, pouze jediná pohledávka, neuhrazená k 31. 12. 2013, je v EUR. Jedná se o částku 4 000 EUR v účetnictví zachycenou kurzem 30,125 Kč/EUR, kurz ČNB k 31. 12. 2013 byl ve výši 27,425 Kč/EUR.

Opět je nutné vyčíslit kurzové rozdíly, které se musí zúčtovat výsledkově. V tomto případě vychází kurzová ztráta 10 800 Kč, neboť v účetnictví je pohledávka 120 500 Kč (4 000 × 30,125), ale po přepočtu má být 109 700 Kč (4 000 × 27,425). Účetní jednotka zaúčtuje kurzový rozdíl zápisem 563 / 311, a v důsledku toho bude mít další plně uznatelný daňový náklad 10 800 Kč.

Účetní jednotka vytvořila opravnou položku, a to ve výši 100 % na neuhrazenou pohledávku ve výši 100 000 Kč za nespřízněnou osobou panem Neplatičem. Splatnost pohledávky byla 5. 5. 2013, pan Neplatič není v úpadku a pohledávka není aktivně vymáhána. V duchu § 8a ZoR je daňově uznatelná pouze část ve výši 20 %.

Dále má firma pohledávku z roku 2012 ve výši 1 500 Kč za družstvem Lišák. Vzhledem k nízké částce však pohledávku nevymáhá (na soudních poplatcích by zaplatila mnohem více). V roce 2013 se rozhodla využít možnosti dané § 8c ZoR a vytvořit podle tohoto ustanovení opravnou položku ve výši 100 %, tj. 1 500 Kč. Půjde o daňově účinný náklad. Blíže viz Opravné položky.

Jiné pohledávky po splatnosti firma Alfa, s.r.o., nemá.

 NahoruZávazky

Firma eviduje ve svém účetnictví závazek za právní služby ve výši 15 000 Kč, od jehož splatnosti uplynulo 1. 8. 2013 již 36 měsíců. Druhý ze starších závazků – fakturu za zpracování účetnictví ve výši 10 000 Kč (která ze stejného důvodu způsobila zvýšení daňového základu v roce 2012) – firma v roce 2013 uhradila.

V účetnictví roku 2013 má účetní jednotka zachyceny náklady za elektrickou energii v kancelářích a obchodu pouze do 31. 10. 2013. Zbytek roku, resp. období 1. 11. 2013 až 31. 1. 2014, je součástí faktury, která přišla až začátkem února 2014 a je zachycena až v účetnictví roku 2014. Náklad vztahující se k roku 2013 lze stanovit přesně – je to 8 000 Kč.

Firmě však nedošla faktura za služby spojené s nájmem v pronajatém objektu, předpokládá se, že jejich výše dosáhne dosud nezúčtované zálohy, která činí 25 000 Kč.

 NahoruNáklady

Uveďme si některé významné položky, důležité pro stanovení daňového výsledku.

Na reprezentaci (účet 513 – Náklady na reprezentaci) použila firma částku 5 000 Kč. Dále firma přispěla zaměstnancům na dovolenou částkou 61 000 Kč účtovanou na vrub nedaňových nákladů (účet 528 – Ostatní sociální náklady).

Alfa, s.r.o., rovněž věnovala v červnu 2013 střední škole finanční dar – částku 10 000 Kč na dovybavení pomůckami pro výtvarnou výchovu, dále v září 2013 poskytla dar 7 000 Kč vysoké škole a 2 000 Kč veřejné výzkumné instituci (účtováno na 543 – Dary).

Pohonné hmoty nákladního automobilu činily v roce 2013 celkem (bez DPH) 43 000 Kč (účet 503), náklady na parkovné nebyly žádné, proto se firma rozhodla uplatnit paušální výdaj na dopravu (60 000 Kč ročně, neboť byly podmínky plněny po celý rok).

 NahoruVýnosy

Uvádíme pouze položky důležité pro stanovení daňového výsledku.

Alfa, s.r.o., zúčtovala jako výnos (ve prospěch účtu 559 – Tvorba a zúčtování opravných položek) účetní opravnou položku ve výši 50 000 Kč vytvořenou k pohledávce za panem Běláskem v roce 2010, neboť ten tuto pohledávku v roce 2013 plně uhradil.

V roce 2013 též firma obdržela částku 20 000 Kč jako část náhrady škody za počítač ukradený v roce 2012. Příjem na běžný účet byl zaúčtován zápisem 221 / 648 – Ostatní provozní výnosy. Dodejme, že pachatel pan Rozbíječ byl chycen ještě v roce 2012, ale počítač již dávno prodal dál. Počítač byl vyřazen v roce 2012 jako nedaňový náklad – škoda, zůstatková cena daňově neuznatelná byla 30 000 Kč. Blíže viz Manka a škody – nedaňové.

 NahoruDalší doplňující informace

• V lednu 2014 nebylo chybou účetní odvedeno pojistné na zdravotní pojištění z mezd za prosinec 2013, a to ve výši 5 000 Kč za zaměstnavatele a 2 500 Kč za zaměstnance.

• Podobnou chybu udělala paní účetní již u mezd za prosinec 2012, kdy odvedla sociální pojištění (za zaměstnance) až 1. 3. 2013 a z tohoto důvodu musela v roce 2012 zvýšit základ daně o částku 3 200 Kč.

• Nájemce části budovy v minulých letech provedl na svůj náklad TZ pronajatých prostor, které také se souhlasem firmy Alfa, s.r.o., odpisoval. V roce 2013 však byl nájemní vztah ukončen a nájemce odešel, aniž by obdržel za TZ nějakou kompenzaci. Daňová ZC TZ (při rovnoměrných odpisech) by k okamžiku ukončení nájmu byla 10 500 Kč. I když firma nenavyšovala cenu budovy, musí řešit nepeněžní příjem podle § 23 odst. 6 písm. b) ZDP. viz Nájem, podnájem.

• Daňová ztráta společnosti vykázaná za rok 2008 činí 1 100 000 Kč, z toho bylo v předchozích letech (2009 a 2010) uplatněno celkem 1 005 000 Kč, v roce 2011 byla ztráta 407 000 Kč a v roce 2012 ve výši 10 000 Kč.

• Firma neplatila v roce 2013 žádné zálohy na daň z příjmů (v důsledku ztráty z let 2011 a 2012).

• V roce 2013 vynaložila při realizaci projektů výzkumu a vývoje (odčitatelná položka podle § 34 odst. 4 ZDP) částku 20 000 Kč. I tuto odčitatelnou položku lze uplatnit za předpokladu dostatečného základu daně.

• Výsledek hospodaření (dále jen HV) před zdaněním, před doúčtováním uzávěrkových operací je 600 000 Kč.

 NahoruUzávěrkové operace

Účetní jednotka musí proúčtovat tyto operace (uvádíme zároveň s vlivem na účetní HV):

 NahoruVyplnění daňového přiznání

Po doúčtování popsaných uzávěrkových operací a sestavení dokladové inventury přistoupíme k vyplnění daňového přiznání. Budeme postupovat podle jednotlivých řádků přiznání, přičemž součtové řádky nebudeme komentovat. Dle poučení k přiznání se řádky, na kterých nejsou uvedeny hodnoty, proškrtávají.

 NahoruFormulář přiznání

Příklad zaznamenáme do nového (jinak to snad ani nejde) formuláře přiznání DPPO vzor č. 24, který se od předchozího téměř neliší:

• na první straně pouze zmizela kolonka "Počet podílových fondů, jejichž majetek je obhospodařován“, protože tyto fondy si již podávají přiznání samostatně,

• v řádku 12 na první straně se místo nic neříkajícího "spojení se zahraničními osobami“ objevuje pro správce asi velice zajímavý údaj "transakce uskutečněné mezi spojenými osobami“ (čímž se myslí spojené osoby ve smyslu definice v § 23 odst. 7 ZDP a požaduje se odpověď ANO/NE),

• do řádku 9 tabulky B přílohy č. 1 II.oddílu se nově bude kromě odpisů uskutečněných podle § 30 odst. 4 až 6 ZDP uvádět i odpis fotovoltaických elektráren podle § 30b ZDP (předchozí formulář toto neřešil),

• jinak došlo jen k několika málo změnám v označení popisu řádků a ve vysvětlivkách na formuláři.

Nové je pochopitelně i poučení k přiznání, které označeno také jako vzor č. 24.

 NahoruZáhlaví formuláře

Na první straně formuláře se vyplňují identifikační údaje o daňovém subjektu, o podávaném přiznání a specifikují se přílohy. V pokynech pro vyplnění přiznání nalezneme další informace, např. přehled kódů pro rozlišení typu přiznání (Alfa, s.r.o., v našem příkladu použije asi nejběžnější 1A).

V údaji 12 – Transakce uskutečněné se spojenými osobami, kde je očekávána odpověď ANO/NE (blíže v poučení), odpovídáme ANO, protože jednatel pan Modrý je většinovým vlastníkem firmy Alfa, s.r.o., a transakcí mezi spojenými osobami tak může být i jemu vyplacená odměna.

 NahoruŘádek 10

Na řádku 10 uvedeme výsledek hospodaření před zdaněním (zisk nebo ztráta) k 31. 12. 2013 zjištěný z účetnictví po provedení uzávěrkových operací, v našem případě zisk 853 200 Kč.

 NahoruPoložky zvyšující základ daně

Položky zvyšující účetní HV zaznamenaný na řádku10 uvádíme na řádcích 20 až 70 přiznání. V tabulce dále doplňujeme text, kde je problematika vztahující se k jednotlivým řádkům podrobněji řešena.

 NahoruŘádek 20

Na řádku 20 uvedeme částky neoprávněně zkracující příjmy a hodnotu nepeněžních příjmů (§ 23 odst. 6 ZDP), jestliže nejsou zahrnuty ve výsledku hospodaření uvedeném na řádku 10. V našem případě se jedná o částku 10 500 Kč jakožto nepeněžní příjem ve výši daňové ZC TZ, které bývalý nájemce provedl na pronajatých prostorách (viz Nájem, podnájem) .

 NahoruŘádek 30

Do řádku 30 se uvádějí částky, o které je nutné zvýšit HV podle § 23 odst. 3 písm. a) body 3 až 13 ZDP.

Na tomto řádku uvedeme:

• Nájemné – jelikož při předčasném ukončení leasingové smlouvy a odkupu leasovaného nákladního automobilu došlo k porušení podmínek § 24 odst. 4 ZDP, firma musí zvýšit základ daně podle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 3 ZDP o nájemné 230 000 Kč uhrazené v předchozích letech. Nedaňové je i nájemné za měsíce roku 2013, to se ale vyloučí na řádku 40. Blíže viz Pronájem (leasing) finanční – u nájemce.

• Zaměstnavatelem sražené, avšak v termínu podle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 5 ZDP (tedy do 31. 1. 2014) nezaplacené částky pojistného sociálního zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistného na veřejné zdravotní pojištění, k jejichž placení jsou povinni zaměstnanci, v našem případě částku 2 500 Kč. Zdůrazňujeme, že se na tomto řádku vylučuje pouze pojistné odváděné za zaměstnance. Nedaňové je i pojistné zaměstnavatele podle § 24 odst. 2 písm. f) ZDP (5 000 Kč), které se však vylučuje na řádku 40. O pojistném blíže viz Pojistné.

• Částku neuhrazeného závazku za právní služby, který je po splatnosti více než 36 měsíců, ve výši 15 000 Kč, která zvyšuje ZD podle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 12 ZDP.

Celková částka uváděná na tomto řádku bude 247 500 Kč (tj. 230 000 + 2 500 + 15 000).

Údaj uvedený na tomto řádku je třeba uvést ve zvláštní příloze a rozčlenit podle jednotlivých bodů § 23 odst. 3 písm. a) ZDP.

 NahoruŘádek 40

Řádek 40 se používá při vyplnění daňového přiznání nejčastěji. Uvádí se zde souhrn rozdílů, o které náklady uplatněné v účetnictví převyšují výdaje (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů podle §§ 24 a 25 zákona. Součet na tomto řádku musí odpovídat součtu údajů uváděných v příloze č. 1 II. oddílu přiznání v tabulce A. Na řádek se nezahrnuje rozdíl, o který účetní odpisy převyšují daňové odpisy hmotného a nehmotného majetku. Ten se uvede samostatně na řádek 50.

Alfa, s.r.o., zde uvede částku 454 000 Kč, a to se zahrnutím položek uvedených v následující tabulce podle jednotlivých účtů. Obdobný rozpis bude součástí tabulky A přílohy č. 1 II. oddílu, kde však můžeme uvádět přehled pouze podle účtových skupin.

 NahoruŘádek 50

Na řádku 50 uvádí celkový rozdíl, o který souhrn odpisů hmotného a nehmotného majetku uplatněných v účetnictví převyšuje souhrn odpisů tohoto majetku stanovených podle §§ 26 až 33 ZDP. V našem případě jsou daňové odpisy vyšší, proto jsme použili řádek…