Záznamní evidence DPH

Záznamní evidence DPH

Ing. Jan Ambrož

Zákon o dani z přidané hodnoty je samostatnou daňovou normou a jednoznačně definuje podmínky pro fungování této nepřímé daně. Jednou z nich je obsah tzv. evidence pro daňové účely (pro náš výklad "záznamní evidence"), kterou rozumíme v širším pojetí doložení všech relevantních skutečností týkajících se daně z přidané hodnoty u každého daňového subjektu.

 NahoruPrávní úprava

Stěžejní ustanovení obsahují § 100, § 100a a § 100b zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen "ZDPH").

Jak potvrzuje další výklad, neméně důležité texty nalezneme například v § 4 (základní pojmy), § 35 a § 35a (uchovávání daňových dokladů), § 42 až 45 (oprava základu daně, tj. výše daně, též odpočtu daně § 74), § 72 a § 73 (nárok na odpočet DPH), § 75 až 78e (úprava a vyrovnání DPH, významné opravy nemovité věci, manka a zničení dlouhodobého majetku), § 79 až § 79e (podklady pro registraci nebo zrušení registrace), § 89 (Cestovní služby), § 92a a násl. (přenos daňové povinnosti), § 96 a násl. (údaje v Registru plátců), obrat a zdaňovací období (§ 99a).

 NahoruNovela 2025

Vysvětlíme si v textu, jaké změny přináší novela zákona o DPH s předpokládanou účinností od 1. ledna 2025 (k datu zpracování článku nebyl ještě legislativní proces ukončen) týkající se klíčového § 100 zákona o DPH.

2024/2025

Aby byla zajištěna kontinuita a právní jistota daňových subjektů, přechodná ustanovení novely potvrzují, že "nový" obsah této evidence se týká pouze plnění, která byla uskutečněna až ode dne nabytí účinnosti novely; to samé platí také pro obchodní majetek (viz další text). Pro plátce a identifikované osoby je tedy důležité, aby si s předstihem zajistili aktualizaci účetních programů.

 NahoruDaňový řád

Problematiku evidence pro daňové účely jako takové řeší v obecné rovině zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád. Například podle § 97 DŘ může správa daní uložit daňovému subjektu, aby kromě evidence stanovené právním předpisem vedl zvláštní záznamy (tzv. záznamní povinnost) potřebné pro správné zjištění a stanovení daně.

Záznamy, evidence a doklady, na které se vztahuje záznamní povinnost, je daňový subjekt povinen uchovávat až do uplynutí lhůty pro stanovení daně, k níž se vztahují. Neplní-li daňový subjekt související povinnosti, může mu být uložena pokuta (§ 247 a násl. ustanovení DŘ).

 NahoruVýklad

V první kapitole si nejdříve vysvětlíme vztah "evidencí" mezi daní z příjmů a daní z přidané hodnoty. Následuje stěžejní text k záznamní evidenci pro účely DPH, vazbám na daňová tvrzení (2.) a v závěrečné třetí části se budeme věnovat vybraným specifickým případům dokládání skutečností pro DPH.

 Nahoru1. EVIDENCE DPH A DAŇ Z PŘÍJMŮ

V praxi se zapomíná, že se záznamní evidence týká v plném rozsahu též plátců nebo osob identifikovaných k dani.

Problémy se v této oblasti častěji objevují u fyzických osob, neboť pro potřeby daně z příjmů mohou ve vybraných případech dokládat své příjmy a výdaje specifickým způsobem. Skutečně platí, že plátcem DPH může být také poplatník daně z příjmů fyzických osob, který pro účely zákona o daních z příjmů využívá institut paušálních výdajů anebo prokazuje výdaje, tj. vede evidenci daňovou, která samozřejmě není účetnictvím. Může dosahovat též příjmů z pronájmu podle § 9 ZDP.

 NahoruPaušální daň

Ale mimo režim daně z přidané hodnoty jsou fyzické osoby v režimu paušální daně, neboť je tato optimalizace zakázána pro plátce DPH. Toto tvrzení není zcela přesné, neboť osoby povinné k dani musí stále sledovat, zda jim nevznikla povinnost registrovat se k dani z přidané hodnoty. Dalším kritériem pro uplatnění režimu paušální daně je, že "nemá registrační povinnost k dani z přidané hodnoty, s výjimkou registrační povinnosti identifikované osoby", viz § 7a odst. 1 písm. c) ZDP.

 NahoruNovela 2025

Nutné bude co nejdříve odstranit výkladové problémy pro situace, kdy se osoba povinná k dani stane plátcem k 1. lednu následujícího kalendářního roku: obrat překročí například v červenci 2025, nesdělí, že se chce stát plátcem ihned. Registrační povinnost však již vznikla v kalendářním roce, v němž je subjekt v režimu paušální daně – plátcem ale v tomto roce nebude (nevznikne-li jí tato povinnost z jiných důvodů, třeba překročení druhého finančního kritéria 2 536 500 Kč).

 NahoruNeúčtující poplatník

Tito poplatníci mají na jedné straně snazší situaci, neboť skutečně pro daň z příjmů je "evidence" jednodušší. To však neplatí pro záznamní evidenci, ta musí vždy strukturu dále v textu pečlivě rozebranou!

 NahoruÚčtující poplatník

Pozice poplatníků účetních jednotek je na první pohled snadnější, neboť kvalitní účetní programy nabízejí zpracování záznamní evidence s použitím systému analytické evidence, máme na mysli nejen analytické účty, ale i podrozvahovou evidenci aj. Viz článek Účetnictví a DPH.

 NahoruObchodní majetek

Nahlédneme-li do ustanovení § 4a ZDP, který obsahuje definici obchodního majetku pro poplatníky daně z příjmů fyzických osob, snadno zjistíme, že jde o zcela jinou kategorii než obchodní majetek pro účely daně z přidané hodnoty, viz § 4 odst. 4 písm. c) ZDPH, po novele pod písmenem b), což souvisí i se záznamní evidencí pro účely daně z přidané hodnoty (část 2.2.2).

 NahoruObrat DPH

Zdůrazňujeme další rozdíl, sleduje-li například poplatník daně z příjmů částku příjmů pro variantu paušální daně, limit 2 000 000 Kč, často není tato hodnota totožná s výší obratu, jak je definován pro účely daně z přidané hodnoty v § 4a ZDPH.

Novela 2025

Je třeba vzít v úvahu aktualizovaný text předmětného ustanovení, neboť se do "obratu" doplňují například plnění, která by byla zdanitelná, pokud by nebyla osvobozena v režimu pro malé podniky v tuzemsku. Dále jsou součástí obratu také i osvobozená plnění podle § 62 a též tzv. fiktivní plnění dodání zboží podle § 13 odst. 4 písm. a) až c) a § 13 odst. 6 nebo poskytnutí služby podle § 14 odst. 3 a 4. zákona o DPH. Pokud si subjekt dobrovolně zvolí režim pro malé podniky, musí navíc sledovat i obrat v EU!

 Nahoru2. ZÁZNAMNÍ EVIDENCE

Kapitolu si musíme, vzhledem k jejímu rozsahu, rozdělit na několik částí:

• KDO má povinnost vést záznamní evidenci (2.1),

• CO je jejím obsahem (2.2),

• ZVLÁŠTNOSTI podle zákona pro vybrané subjekty, tzv. zvláštní režimy (2.3).

 Nahoru2.1 KDO má povinnost vést záznamní evidenci

Podle ustanovení § 100 odst. 1 ZDPH, účinného do 31. 12. 2024, musí zabezpečit "evidenci po daňové účely" plátce nebo identifikovaná osoba, aby byly doloženy "...veškeré údaje vztahující se k jejich daňovým povinnostem...".

Novela

Úvodní text prvního odstavce výše uvedeného paragrafu doznal jen formální úpravy. Doplněna byla ale jednoznačně povinnost sledovat i "jiná plnění". Rozumí se tím taková, která:

• nejsou předmětem daně,

• souvisejí však s jejich daňovými povinnostmi.

2024/2025

Pro plátce nebo identifikované osoby se nejedná o žádnou převratnou novinku, neboť jim tato povinnost byla uložena do konce roku 2024 podle § 100 odst. 3 písm. a) ZDPH. To platí v zásadě i pro termín, kdy musí být záznamní evidence k dispozici (viz níže).

 NahoruPlátce vs. identifikovaná osoba

Jak rozebíráme v článku Identifikovaná osoba, má tento subjekt daleko méně těchto povinností (i práv) ve srovnání s plátcem DPH, proto je u ní poměrně jednoduchá administrativa spojená s daní z přidané hodnoty.

 NahoruSkupina

Pro členy skupiny platí doplňující pravidla, neboť to odpovídá principům fungování skupiny v DPH, že obecné povinnosti týkající se evidence plní zastupující člen skupiny. Odděleně sledujeme plnění uskutečněné pro ostatní členy skupiny.

Plnění mezi členy skupiny, ač nejsou předmětem daně z přidané hodnoty, musí všichni členové sledovat zvlášť, odděleně od jiných aktivit.

 NahoruSpolečnost

V zákoně již nenajdeme zvláštní podmínky pro společníky společnosti a DPH ("účastníky sdružení bez právní subjektivity").

 NahoruOsoba povinná k dani

V zákoně o DPH není přímo taxativně uložena povinnost zabezpečit záznamní evidenci pro osoby povinné k dani. Je to chybou?

Asi by pro praxi bylo lepší, kdyby jim byl tento úkol zadán textem zákona. Pravdou totiž je, že při dokládaní, zda například této osobě vznikla povinnost registrace k DPH, nezbývá jí nic jiného než prokázat jednotlivá plnění, v členění na zdanitelná a osvobozená, vlastně záznamní evidencí.

 Nahoru2.2 Rozsah základní záznamní evidence

Pod pojmem "základní" si představme v souladu s § 100 odst. 1 zákona o DPH povinnost zajistit, podle textu novely komentované výše:

a) veškeré údaje vztahující se k jejich daňovým povinnostem, a to v členění potřebném pro sestavení daňového přiznání, souhrnného hlášení nebo kontrolního hlášení, a

b) u plnění jiných než podle písmene a), která nejsou předmětem daně a souvisejí s jejich daňovými povinnostmi, údaje v rozsahu obdobném rozsahu údajů, které mají povinnost vést v evidenci v případě plnění podle písmene a), která nejsou předmětem daně.

 NahoruZdanitelná plnění

Zákon klade důraz na ty položky, resp. plnění, která zakládají daňovou povinnost, zjednodušeně "daň na výstupu". Ale současně je klíčové prokazování práva plátce na daň na vstupu, ustanovení § 100 odst. 2 ZDPH je výmluvné:

• "...hodnoty u přijatých zdanitelných plnění, která použije pro uskutečňování plnění s nárokem na odpočet daně, také daňové identifikační číslo osoby, která uskutečňuje plnění, s výjimkou plnění, u nichž byly vystaveny zjednodušené daňové doklady."

 NahoruJiná plnění

To samozřejmě není dostatečné, nutné je sledovat plnění osvobozené od daně, navíc je uložena povinnost vykazovat také taková, která "nejsou předmětem daně", jak je zmíněno výše. K této povinnosti si můžeme doplnit vazbu na řádek 26 daňového přiznání.

 NahoruObchodní majetek

Trochu nadbytečně se jeví obecná povinnost vést údaje, "přehled..." o obchodním majetku, a to ve znění § 103 odst. 3 ZDPH do konce roku 2024.

2024/2025

Tento odstavec byl novelizován, zpřesněn minimální obsah záznamní evidence: "...alespoň označení obchodního majetku, den, kdy se majetková hodnota stala obchodním majetkem a v jakém rozsahu.". Více viz třetí kapitola.

 NahoruCizí měna

Nutná je evidence o přepočtu cizí měny, neboť daň musí být vyčíslena v české měně. Odvoláváme se na ustanovení § 4 odst. 8 zákona o DPH

Novela

Také text § 4 odst. 8 zákona o DPH byl novelizován.

Směrnice

Nespoléhejte se jen na kvalitní účetní program, jak vyplývá z dalšího výkladu, podkladů zařazených do záznamní evidence je nepřeberné množství, proto si postupy sepište do vnitropodnikové směrnice. Doporučujeme zvolit si systém dokladových řad, jak to je obvyklé u účetních dokladů. Algoritmy odpovídají obsahu řádků daňových tvrzení, orientaci usnadňují Pokyny pro jejich zpracování.

 NahoruStruktura záznamní evidence

Záleží skutečně na účetní jednotce, resp. daňovém subjektu, jako formu a obsah má konkrétní záznamní evidence. Zákon nemůže formu více specifikovat.

Záznamní evidence se odvolává na klíčové řádky jednotlivých daňových tvrzení, na straně druhé musíte vzít v úvahu v kapitole třetí komentované specifické případy, kterých je stále více a více.

 NahoruIdentifikační údaje

V praxi se zapomíná, že se v záznamní evidenci musí evidovat u přijatých zdanitelných plnění, jsou-li použita pro uskutečňování plnění s nárokem na odpočet daně, daňové identifikační číslo osoby, která uskutečňuje plnění. Výjimka se týká pouze vystavených zjednodušených daňových dokladů.

 NahoruTermín

V zákoně jsme do 31. 12. 2024 neměli stanovenu lhůtu pro vyhotovení záznamní evidence.

Novela

Doplněn byl do § 100 zákona o DPH odstavec pátý, který určil lhůtu "... údaje... řádně zaznamenány nejpozději":

a) ve lhůtě pro podání daňového přiznání, souhrnného hlášení nebo kontrolního hlášení, ve kterých jsou obsaženy, nebo

b) do konce zdaňovacího období, ve kterém vznikla povinnost je evidovat, pokud se nejedná o údaje podle písmene a).

2024/2025

K první odrážce si můžeme doplnit, že u standardně vedené záznamní evidence to bylo samozřejmostí i před účinností novely. Jinak by ani nemohla být příslušná daňová tvrzení efektivně sestavena.

Lhůta u druhého bodu není zcela přesná, je sice pravdou, že v mnoha případech vyhodnocujeme nároky a povinnosti za období kalendářní rok. Viz také některá specifika rozebíraná ve třetí kapitole.

 NahoruArchivace

Záznamní evidence musí být archivována, ideální formou je v dnešní době její digitalizace v rámci účetnictví.

 Nahoru2.3 Doplňující zákonné náležitosti záznamní evidence

Jedná se zejména o vybraná zahraniční plnění podle § 100a zákona o DPH nazvaném "Zvláštní ustanovení o evidenci pro účely daně z přidané hodnoty". Opět můžeme odkázat na příslušné články, tato problematika se týká:

• pořízení zboží z jiného členského státu, údaje o hodnotě v členění podle jednotlivých členských států,

• prodeje zboží na dálku z tuzemska, opět struktura podle JČS,

• dodání a pořízení zboží s použitím přemístění zboží v režimu skladu uvnitř území Evropské unie.